【会计通讯】承租资产“入表”时代——财政部修订发布《企业会计准则第21号——租赁》

2018年12月7日，财政部对《企业会计准则第21号——租赁》进行了修订（以下简称“新租赁准则”）。新租赁准则与国际会计准则理事会2016年1月发布的《国际财务报告准则第16号——租赁》（IFRS16）基本趋同，承租人不再区分经营租赁和融资租赁，除准则规定的豁免之外，所有承租业务均需确认使用权资产和租赁负债，即“入表”，但对出租人而言，新准则基本上延续了现行会计处理。此外，新租赁准则还对转租赁、售后回租等业务的处理做出了新的规范。

生效日

母公司或子公司在境外上市且适用国际财务报告准则或企业会计准则的企业可提前执行，但不应早于其同时执行新金融工具准则和新收入准则的日期。

主要内容

适用范围

准则适用于所有租赁，排除：

► 承租人通过许可使用协议取得的电影、录像、剧本、文稿等版权、专利等项目的权利，以出让、划拨或转让方式取得的土地使用权，适用于《企业会计准则第6号——无形资产》

► 出租人授予的知识产权许可，适用于《企业会计准则第14号——收入》

► 勘探或使用矿产、石油、天然气及类似非可再生资源的租赁

► 承租人承租生物资产

► 采用建设经营移交等方式参与公共基础设施建设或运营

值得注意的是，新租赁准则明确企业以出让、划拨或转让方式取得的土地使用权，适用《企业会计准则第6号——无形资产》，而不适用于新租赁准则，与IFRS16的规定存在差别，但预计不会对净资产或净利润产生重大影响。

租赁的识别、分拆和合并

租赁

租赁，是指在一定期间内，出租人将资产的使用权让与承租人以获取对价的合同。确定合同是否让渡了在一定期间内控制已识别资产使用的权利，应当对以下租赁三要素做出评估。

租赁的三要素

租赁的分拆

租赁的合并

租赁的识别、分拆和合并涉及重大判断，是新租赁准则的难点之一。

是否属于“租赁”不再拘泥于合同形式是否为“租赁协议”，而应根据“已识别资产”、“主导使用”等概念进行判断。

租赁拆分和合并概念的引入，使得租赁的计量单元细化到了“单独租赁”，类似于新收入准则下的“单项履约义务”。

承租人的会计处理

租赁期

初始计量

租赁付款额

承租人向出租人支付的与在租赁期内使用租赁资产的权利相关的款项，包括：

• 固定付款额及实质固定付款额，扣除租赁激励

• 取决于指数或比率的可变租赁付款额

• 购买选择权的行权价格，前提是承租人合理确定将行使该选择权；

• 行使终止租赁选择权需支付的款项，前提是租赁期反映出承租人将行使终止租赁选择权；

• 根据承租人提供的担保余值预计应支付的款项

折现率

首选租赁内含利率，无法确定时，采用承租人增量借款利率，即承租人在类似经济环境下为获得与使用权资产价值接近的资产，在类似期间以类似抵押条件借入资金须支付的利率。

后续计量

► 使用权资产：

• 参照《企业会计准则第4号——固定资产》计提折旧

• 按照《企业会计准则第8号——资产减值》确定是否应计提减值准备

► 利息费用：采用固定的周期性利率计算租赁期各期间的利息费用，计入当期损益

► 可变租赁付款额（未纳入租赁负债计量的部分）：实际发生时计入当期损益

► 重新计量租赁负债：调整使用权资产的账面价值，以调减至零为限，需进一步调减的，剩余金额应计入当期损益

租赁变更

租赁负债采用固定的周期性利率计算租赁期利息费用，而使用权资产则参照固定资产准则的规定计提折旧，预计将导致承租人各期利润表计入费用的金额呈现“前高后低”的特点。

豁免

 对于短期租赁和低价值租赁，承租人可以选择不确认使用权资产和租赁负债，将租赁付款额在租赁期内各个期间按照直线法或其他系统合理的方法计入相关资产成本或当期损益。

新租赁准则中承租人的租赁业务均需入表，短期租赁和低价值租赁是仅有的例外情况，能够采用与现行准则中经营租赁类似的简化处理。预计“短期租赁”和“低价值租赁”将会成为未来实务中的“必争之地”。

出租人的会计处理

区分融资租赁和经营租赁，具体处理与现行准则类似，但新租赁准则明确了生产商或经销商作为出租人的融资租赁，可以确认收入。

转租赁

转租出租人划分租赁类型基于：

✔  原租赁产生的使用权资产

✖  非原租赁的标的资产

售后租回交易

新租赁准则下，售后租回交易的处理，关键在于资产转让是否满足收入准则所规范的“销售”，而非对租赁类型（经营租赁或融资租赁）的判断。不符合“销售”条件的，视为融资行为处理，而即使满足销售条件，出售相关的会计处理及确认的损益也与现行准则不同。

列报和披露 

► 承租人

► 出租人

财务报表项目列示与现行租赁准则类似，但附注披露的信息更为广泛，除要求列示融资租赁有关的信息外，还明确了应披露的经营租赁有关的信息。

新租赁准则明确了与租赁相关的现金流量如何列示，规定承租人将偿还租赁负债所支付的现金作为筹资活动现金流量列示，预计将对承租人现金流量表的结构产生影响。

衔接规定

承租人应当选择下列方法之一对租赁进行衔接会计处理：

► 按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定采用追溯调整法处理

► 根据首次执行新租赁准则的累积影响数，调整首次执行日当年年初留存收益及财务报表其他相关项目金额，不调整可比期间信息