金鹏实务 | 从五起税收违法案件简析出口企业法律风险及其刑事合规要点

2022年3月31日，海关总署发布了《国家税务总局、公安部、最高人民检察院、海关总署、中国人民银行、国家外汇管理局六部门联合查处5起税收违法案件》的通告（http://www.customs.gov.cn/customs/xwfb34/302425/4268242/index.html）。文中称“各地相关部门重点聚焦‘假企业’‘假出口’‘假申报’涉税违法犯罪行为，充分发挥协作优势，依托大数据共享应用，密切配合、持续发力，精准锁定涉嫌虚开骗税高风险案源。截至目前，已累计查处涉嫌虚开骗税企业4万余户”。笔者就此通告中提到的虚开骗税案件各高发罪名、出口环节企业面临的刑事法律风险及刑事合规要点进行简要分析，供企业和法律工作者参考。

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一、虚开骗税案件的构成

虚开骗税案件实际上是由多个犯罪事实合成的一系列案件，涉及多个罪名、多个主体、多个环节，构成复杂，环环相扣，缺一不可，是一种高度融合、专业性强、组织严密的商业犯罪。在这些案件中，出现频率最高的词就是“票货分离”、“买单配票”、“空壳企业”、“虚假出口申报”等。

由于涉及罪名多，造成国家巨额税款流失，社会危害性极大，虚开骗税案件一直以来都是执法部门打击的重点。近年来，随着大数据等新科技、新战法的应用，执法部门逐渐具备了协同作战，全链条完整打击虚开骗税案件各环节、各主体的能力，无论是在事实认定、数据分析、证据搜集、人员锁定、查扣追缴非法所得等各方面都有明显进步，打击效果逐年提升，给予涉案人员极大的震慑，同时也对出口环节企业在合规经营，避免刑事风险方面提出了更高的要求。

（一）虚开骗税案件的涉案主体

通过上图，可以看到虚开骗税案件除了实际控制人（主犯）外至少还要有4个核心的主体参与才能完成虚开骗税的行为。配货平台一般指的是出口货代企业、报关企业、运输物流和仓储企业；退税平台一般指的是出口生产企业或贸易公司、跨境电商出口企业；开票平台一般指的是国内原料供应商、国内贸易企业；资金平台一般指的是国内金融机构或其它提供资金的企业、个人等。上述4个核心主体或是在实际控制人（主犯）的控制下，或是各自独立的团伙但密切配合，完成虚开骗税的各环节，达到骗取退税的目的。

（二）虚开骗税案件的过程

国家为了鼓励出口创汇，提高企业竞争力，设立了出口退税这一支持出口企业的政策。申请退税的过程看似简单，即出口企业只要完成出口，再利用进项的增值税票，就可向税务部门申请退回增值税。但一单出口交易实质是一个复杂的商业行为，整个过程至少包括了7个环节：国内采购、加工生产、成品出口、国内开票（进项）、国内付原料款、外汇收款、申请退税。为了骗取国家的退税，涉案人员必须高度协同、步调一致、闭环管理完成这7个环节，才能获得非法利润。

简要操作过程如下图：

（三）虚开骗税案件的具体操作

1

国内采购

涉案人员首先确定出口的商品种类，一般会挑选退税率高的如纺织品等商品。挑选好商品后安排退税平台在国内采购原料进行生产。而使用“买单配票”的方式申请退税则不需要采购生产，直接进入下面第3点“成品出口”环节。

2

加工生产

由于不是为了真正的商品出口，因此采购的原料一般都是劣质材料，生产的成品质量自然难以达标准。但这并不是重点，重点是生产的成品一般都是作为“道具”重复使用，出口后再复进口，即所谓的“转圈”，目的是降低成本，利润最大化。

3

成品出口

这是虚开骗税案件的核心环节，也是配货平台的核心操作环节。为了获取骗税所需的海关出口报关单、外汇核销单，涉案人员按照出口成品相关的订舱、货柜号、装箱清单等信息，同步伪造内贸合同、外贸合同、外贸发票等虚假资料，有涉证成品时甚至伪造商品检验检疫证明，集齐上述资料后再向海关申报出口。

如果是通过购买其它企业出口货物，即所谓的“买单配票”。货代公司或报关公司向实际出口货物的企业支付一定的费用，获取该批货物的出口代理权，即所谓的“抬头”，再将该批货物配置成退税平台的出口货物，同样制作上述虚假资料向海关申报出口。

4

国内开票（进项）

在成品出口时，涉案人员根据即将出口的成品（无论是自产还是“买单配票”），在国内寻找虚开增值税发票的上游企业，即开票平台，向退税平台虚开增值税发票，作为进项备用拟申请退税。

5

国内付原料款

为了掩盖违法犯罪行为，在国内采购的同时，涉案人员通过资金平台，虚构资金流，由退税平台的企业向开票平台的企业支付原料采购的货款，完成“货物流”、“资金流”、“发票流”三流一致的国内环节虚假交易。之后通过其它第三方企业或者个人的账户，将资金平台支付的货款又重新回流到资金平台，完成国内资金的循环使用。

6

外汇收款

货物出口后，退税平台企业利用获得的海关出口报关单、外汇核销单等材料，向外汇管理部门、银行申请结汇，完成“货物流”、“外汇流”、“单证流”三流一致的国外环节虚假交易。由于需要从境外获取外汇资金向国内付款，资金平台的涉案人员一般会利用非法买卖外汇的渠道，结汇后通过地下钱庄或个人账户将外汇资金重新回流境外，完成国外资金的循环使用。

7

申请退税

在完成上述全部操作后，退税平台企业会以出口企业的名义向税务部门提交全部单证材料，申请退税，达到获取非法利润的目的。

二、虚开骗税案件的特点

（一）主体复杂、人员众多、境内外结合

一是虚开骗税案件涉案企业比较复杂，包括传统的生产、贸易、货代、报关、运输、仓储、金融等多个行业的各类型企业，也包括近年国家新政后设立的跨境电商企业等新型市场主体。

二是涉案人员呈现出高度的组织化、协同化和专业化的特点。实际控制人（主犯）注册空壳公司，联络操作多个企业主体，派人渗透和协同，但又保持各平台的相对独立，便于全盘掌控和隐藏核心环节。比如用于骗税取得的虚开发票来源非常分散，分布在全国多个省市。

三是境内外共同组织实施犯罪。涉案人员通过境外人员共谋参与，在境外设置仓库、物流并配合拼装货物回流内地，也利用境外金融机构或境外资金来实现外汇回流。

（二）涉及面广、操作专业、手法隐蔽

虚开骗税案件与其它类型案件具有明显区别，操作手法更加专业、多变和隐蔽。

如道具商品卸载在境外的合作仓库后，不再采用简单的货物“一日游”，而是进行多次拼装柜和次日往返的方法，从不同的口岸申报出入境，多次循环进出口，增加溯源和追踪难度，避免被执法部门轻易发现。

又如配货平台的货代公司、报关行、运输公司和运输车辆截然分开，进出口“抬头”公司截然不同，相互之间在注册地域、股东股权、业务经营上看似毫无关联。

再如资金平台在境内和境外两条资金回流闭环操作的过程中，经常与地下钱庄等非法主体合谋，总额统筹，却又资金分流，境内外完全隔离循环，让执法部门无法将“三流”进行一一对应。

（三）道具商品种类繁多

被退税平台和配货平台利用的“转圈道具”退税商品可谓五花八门。比如之前案例中出现过的棉布、麻布、纱线、手机壳、象棋、拐杖、织带、VR设备，还有此次公布的案例三中的皮革、香菇等农产品，其它生活用品、电子产品、废弃物等，都可以被用来当作“转圈道具”退税商品。

上述商品的特点一是退税率高，才可以使非法利润最大化；二是价值低，尽量降低违法成本；三是属于非敏感类商品，避免引起执法部门关注；四是可重复利用，具备“转圈道具”的功能。

配货平台在对“转圈道具”商品进行出、入境申报时，对同一种商品故意申报不同的货物品名，比如出口申报是棉布，进口申报则是碎布料等。在申报出口时，配货平台会尽量高报货值，申报进口时却极力压低货值以降低税赋，使得同一批“转圈道具”退税商品进出口价格相差几十倍，以达到非法利润最大化的目的。

（四）涉案金额巨大

经过上述虚开骗税的7个环节，涉案人员通过长期的配货出口，骗取巨额的退税税款，而国内虚开的增值税票额、用于犯罪使用的境内境外资金流水金额也异常巨大。

三、虚开骗税案件高发罪名及出口环节企业面临的刑事法律风险

了解了虚开骗税案件的构成和相关特点后，此类型案件中各高发罪名也就非常清晰，出口环节企业面临的刑事法律风险一览无余。无论主观上是故意、过失，还是被欺骗，一旦触发刑事程序，均会给企业的正常经营带来毁灭性的后果，对个人而言更可能会身陷囹圄。

（一）骗取出口退税罪

《中华人民共和国刑法》第二百零四条，规定三个量刑档次，5年以下，5至10年，10年以上至无期徒刑，并处一至五倍罚金或没收财产。其它具体规定详见《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》。虚开骗税案件的4个核心主体、7个环节的参与人员均有可能构成本罪的共犯。

其中，配货平台涉案人员的主观故意一般可以通过退税用的报关单证直接体现，因为单证上面一般会注明“退税”用途。

（二）虚开增值税发票罪

《中华人民共和国刑法》第二百零五条，《最高人民法院关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》，规定三个量刑档次，3年以下，3至10年，10年以上至无期徒刑，并处罚金或没收财产。

开票平台的涉案人员涉及实施骗取出口退税犯罪，同时构成虚开增值税专用发票罪等其他犯罪的，依照刑法处罚较重的规定定罪处罚。

（三）诈骗罪

《中华人民共和国刑法》第二百六十六条，《最高人民法院、最高人民检察院关于办理诈骗刑事案件具体应用法律若干问题的解释》，规定三个量刑档次，3年以下，3至10年，10年以上至无期徒刑，并处罚金或没收财产。

诈骗罪在虚开骗税案件中是一个独特的罪名，该罪名是因为国家鼓励出口创汇而进行财政补贴产生的。出口货值（贸易数据）一直以来都是地方政府的政绩考核指标，各地商务部门为了完成任务均给予本地出口企业相应的财政补贴。因此，配货平台和退税平台在“买单配票”的过程中，先根据商务部门的要求注册相关企业，并用这些企业作为报关“抬头”进行申报，完成虚开骗税的同时，也完成了出口货值（贸易数据）的创设。经过海关统计部门的核定后，海关总署会在每年度结束时将汇总的出口货值（贸易数据）发给地方商务部门，“抬头”企业据此申请政府财政补贴，即所谓的“骗补贴”。这也解释了真正的出口方不仅不需要支付出口的物流费用，反而能从配货平台和退税平台领取“报酬”的原因。

实践中，执法部门已经认定“买单配票”是一种虚构贸易的犯罪行为，出口的并非“抬头”企业自己的货物，是以合法形式掩盖非法目的，骗取政府的财政补贴，构成诈骗罪。但笔者认为某些条件下并不成立诈骗罪，将另外撰文分析。

（四）伪造、变造、买卖国家机关公文、证件、印章罪

《中华人民共和国刑法》第二百八十条，规定两个量刑档次，3年以下，3至10年，并处罚金。

实践中，执法部门认为配货平台进行“买单配票”后，伪造“代理报关委托书”、“装箱单”、“中华人民共和国海关出口货物报关单”等整套出口报关单证后，再转手“卖单”给退税平台的“抬头”企业，触犯了《刑法》第280条之规定。

笔者并不同意这一观点。在虚开骗税案件中，配货平台并无买卖国家机关公文、证件、印章的相关行为，整个报关出口过程中唯一疑似符合《刑法》规定的国家公文证件“海关出口报关单”无法被买卖，买卖对象其实是货物或出口数据。即使被认定“买卖”也仅是骗取出口退税或政府补贴的其中一个环节，应当被主行为吸收，属于想象竞合。单独认定买卖国家机关证件罪是对同一行为的重复评价，法律对此也没有规定可以数罪并罚。

（五）非法经营罪

《中华人民共和国刑法》第二百二十五条，《最高人民法院、最高人民检察院关于办理非法从事资金支付结算业务、非法买卖外汇刑事案件适用法律若干问题的解释》，规定两个量刑档次，5年以下，并处或单处违法所得一倍以上五倍以下罚金；5年以上有期徒刑，并处违法所得一倍以上五倍以下罚金或没收财产。

虚开骗税案件中的非法经营罪主要是指配货平台和资金平台在境内、境外两条资金回流闭环操作的过程中，与地下钱庄等非法主体合谋非法经营外汇、买卖外汇的行为。实践中，执法部门目前仅处罚经营外汇的主体，并不追究换汇主体的刑事责任，但这并不代表资金平台和配货平台就不会被认定为非法经营罪的共犯。

（六）洗钱罪或掩饰、隐瞒犯罪所得、犯罪所得收益罪

《中华人民共和国刑法》第一百九十一条，《最高人民法院关于审理洗钱等刑事案件具体应用法律若干问题的解释》。规定两个量刑档次，5年以下，5至10年，并处罚金。

《中华人民共和国刑法》第三百一十二条，《最高人民法院关于审理掩饰、隐瞒犯罪所得、犯罪所得收益刑事案件适用法律若干问题的解释》，规定两个量刑档次，3年以下，3至7年，并处罚金。

上述两个罪名常出现在配货平台和资金平台所涉的环节，依然是通过境内、境外两条资金回流闭环操作，将上游违法犯罪的非法所得进行“洗白”，可见对资金流的控制甚至能达到“一箭三雕”的效果（骗税、外汇、洗钱），因此才说虚开骗税的涉案人员高度融合、专业性强、组织严密。

（七）逃避商检罪

《中华人民共和国刑法》第二百三十条，规定情节严重的，处3年以下有期徒刑或拘役，并处或单处罚金。

涉及这个罪名主要是因为虚开骗税的涉案人员在成品进出口过程中，疏忽大意使用了需要进行检验检疫的“转圈道具”退税商品，却未进行商检，达到《最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定(二)的通知》第八十三条规定的条件时，便会构成此罪。这种情况在市场采购和跨境电商的渠道中比较常见，原因是这两种贸易方式的申报要求相对宽松，对出口产品的规格型号和数据审核较少。

四、出口环节企业刑事合规要点

2022年4月2日上午，最高人民检察院会同全国工商联专门召开会议，深入总结两年来检察机关涉案企业合规改革试点工作情况，并对全面推开改革试点工作作出具体部署。

在虚开骗税案件中，涉案企业符合准入条件时，可以向检察机关申请涉案企业合规不起诉，递交整改计划，接受检察机关和第三方评估机构的监督评估，完成合规整改。正常经营的出口环节企业也可以比照相关要点，梳理自身的业务流程和管理规范，从防范风险的角度进行整改。

（一）虚开骗税案件各高发罪名是否符合涉案企业合规不起诉条件

01

罪名条件

根据涉案企业合规改革试点工作的相关意见，“涉案企业合规改革适用的案件类型，包括公司、企业等市场主体在生产经营活动涉及的各类犯罪案件，既包括公司、企业等实施的单位犯罪案件，也包括公司、企业实际控制人、经营管理人员、关键技术人员等实施的与生产经营活动密切相关的犯罪案件”。

同时，会议也明确“对于个人为进行违法犯罪活动而设立公司、企业，公司、企业设立后以实施犯罪为主要活动，以及涉嫌危害国家安全犯罪、恐怖活动犯罪等情况的，不能适用合规改革”。

据此，在虚开骗税案件的七个高发罪名中，根据《中华人民共和国刑法》的相关规定，除了第二百六十六条诈骗罪、第二百八十条伪造、变造、买卖国家机关公文、证件、印章罪外，其余罪名均可以由单位构成。在此，先不讨论单位犯罪的独立责任和替代责任问题，仅按照现行规定，只要是可以由单位实施的犯罪，应当都是可以适用涉案企业合规不起诉程序。

02

量刑条件

虽然目前并没有任何一个正式的文件明确适用涉案企业合规不起诉程序的标准，但根据涉案企业合规改革试点工作的相关意见，对于涉案企业责任人可能判处三年以上有期徒刑的涉企犯罪案件，以及重大疑难复杂案件，涉案企业提交合规申请，拟定合规计划，经过各省级检察院统一把关、逐案审核，全面综合评估涉案企业运行状况、责任人犯罪情节及认罪认罚情况等综合因素，均有可能适用涉案企业合规不起诉程序。

在虚开骗税案件的七个高发罪名中，逃避商检罪的法定刑是3年以下，符合企业合规的要求；非法经营罪、洗钱罪、掩饰隐瞒犯罪所得罪量刑档次可能在3年以上，但具备一定量刑情节的，也能符合企业合规的要求；而骗取出口退税罪、虚开增值税发票罪和诈骗罪均为重刑罪名，特别是由于涉案金额巨大，很容易达到最高一档的量刑档次，在没有其它量刑情节的情况下，想要适用涉案企业合规不起诉程序会有相当的难度。

03

主体条件

根据涉案企业合规改革试点工作的相关意见，“无论是民营企业还是国有企业，无论是中小微企业还是上市公司，只要涉案企业认罪认罚，能够正常生产经营、承诺建立或者完善企业合规制度、具备启动第三方机制的基本条件，自愿适用的，都可以适用第三方机制”。

虚开骗税案件中，大部分涉案企业均是中小微企业，基本都能适用涉案企业合规不起诉程序。但是实践中，如果是一人公司，个独企业，合伙企业，或者是对当地经济税收并无太大贡献，甚至是之前有被行政处罚过的企业，想要通过合规审查也并不容易。

（二）企业合规要点

01

退税平台企业

虚开骗税案件中，出口生产企业属于退税平台，将自己生产的货物出口，或是将配货平台“买单配票”的货物以自己名义出口，再接收虚开增值税票。退税平台企业在企业合规中需要注意：①不得注册空壳企业，比如按照政策注册在政府指定的区域，但却没有人员、真实的交易、凭证账册等；②不得生产假冒伪劣产品，不得虚构采购、库存、生产等各环节；③不得以“买单配票”的方式进行出口，即未经自产而购买其它企业的货物出口，虚构贸易；④不得接受虚开的增值税专用发票；⑤不得向政府申请出口补贴；⑥不得接受来自业务无关企业、个人的转账汇款，不得虚构应收、应付款项等。

02

配货平台企业

货代和报关企业联系紧密，处于虚开骗税案件的核心环节。“买单配票”、“虚假申报”是两类企业主要的违法行为。货代和报关企业在企业合规中需要注意：①不得向其它企业购买本不属于出口“抬头”企业的货权，违反商业规则逆向支付相关费用；②不得制作虚假内贸、外贸商业单证；③不得向海关虚假申报进出口货物品名、规格、货值等；④不得逃避商检；⑤不得协助退税平台和资金企业办理外汇结付汇等事宜；⑥不得为骗补企业向海关申报虚假出口数据，逃避海关监管。

运输企业在企业合规中需要注意：①不得在运输过程中随意拆卸货物，不得随意对货物进行恶意拼装组合；②发现涉商检商品未检的，或发现属于国家禁止、限制进出口的商品要及时上报；③开展“一日游”（比如进出B型保税区）要合规、合法。

03

资金平台企业

金融或支付企业主要负责资金流，没有资金的配合，虚构的交易无法完成，虚开发票和申请退税自然无从谈起。两类企业在企业合规中需要注意：①不得为单证不齐全或者明显自相矛盾的交易提供资金支持；②不得为明显不符合商业惯例、明显存在不合理合同内容的交易提供资金支持；③不得违反外汇管理规定为个人或企业提供换汇服务；④不得公私账户混用，不得为明显违规、违法的交易提供资金支持或担保。

（三）主要整改措施

根据涉案企业合规改革试点工作的相关意见，合规计划首先要“量身定制”、“有的放矢”，找准涉案问题，立足标本兼治，“因罪施救”、“因案明规”，力求务实、精准、管用，做到有针对性、操作性。应当以专项合规为重点，全面合规为目标，主要针对与企业涉嫌犯罪有密切联系的企业内部治理结构、规章制度、人员管理等方面存在的问题，制定可行的专项合规管理规范，构建有效的合规组织体系，完善相关业务管理流程，健全合规风险防范报告机制，弥补企业制度建设和监督管理漏洞，从源头上防止再次发生相同或类似违法犯罪。

据此，紧密围绕管理规范、组织体系、业务流程和风险防范机制，虚开骗税案件中各涉案企业刑事合规主要整改措施有：

1

要有合规的决心

●

出口环节企业必须坚决放弃粗犷、侥幸甚至是铤而走险的发展模式，不要挣快钱、挣不干净的钱。一定要下定决心进行合规建设，这是未来企业发展的必然趋势。合规的成本看似高昂，但合规才能使企业长久，合规才能保企业平安，合规才能让商业伙伴放心。

2

积极拥抱监管

●

出口环节企业要主动与市场监管、海关、税务、外管等各部门建立畅通的沟通渠道，积极咨询和互动，自觉接受监管，及早发现问题，主动披露进行查漏补缺。

3

全面完善内控

●

建立内控部门和内控机制，对业务流程和规范进行梳理，进行针对性的自查自纠。比照海关部门的审单流程，对进出口业务进行内部审查，如由内控部门联合关务部门审查出口合同项下货物的真实情况和货值，对企业的报关资料进行风险评估，判断是否属于合法退税的商品，是否属于应当进行商检而未检的商品。如果发现问题要及时预警，及时上报，及时亡羊补牢。

4

加强外部监督

●

聘请专业会计事务所、律师事务所等对企业经营进行全面审计、调查，对财务、关务、生产等关键部门进行监督，比如核查进项增值税发票的来源及真实性，企业是否存在公账与私账的混用，是否存在违反外汇管理规定或没有及时结汇的行为。行使外部监督职责的机构要客观、中立，按照职业要求对企业进行监督、帮扶，起到“守门人”的作用。

5

严格责任追究

●

制定责任追究的内部规范，无论是企业高管还是一般职员，均纳入合规考核，违反相关规定的严格惩处。

6

培养合规意识和文化

●

落实合规培训计划，对企业由上至下进行切实的合规教育，营造企业合规氛围，带动企业内部甚至是企业的商业合作伙伴共同合规，打造合规文化浓厚、期望长期发展的企业形象。

综上，笔者通过分析虚开骗税案件特点和各高发罪名，阐述了出口环节企业面临的刑事法律风险及企业合规的必要性，对合规建设提出了概括性的措施，希望可以让出口环节企业在合规的道路上行得更稳健，走得更长远。

作者简介

供稿 | 邹秋金

排版 | 冯茵

核稿 | 李羚

审定 | 杨亮

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