冯敏：“一带一路”倡议背景下自由贸易试验区离岸贸易税收政策的国际借鉴

Original 国际税收国际税收 2022-04-24

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“一带一路”倡议背景下自由贸易试验区离岸贸易税收政策的国际借鉴

冯敏

　　在“一带一路”倡议背景下，我国自由贸易试验区（以下简称“自贸区”）在各地先后建立。自贸区是经济持续发展和“一带一路”倡议稳步推进的新引擎和支撑点。2018年底，注册在上海自贸区金桥出口加工区的企业——沃尔沃建筑设备投资（中国）有限公司，完成全国首例“一带一路”项下的离岸贸易业务，并将全球贸易结算中心落户于上海自贸区内。这对于在以“共商、共建、共享”为理念、搭建“一带一路”沿线国家多边合作全球平台的背景之下，我国“走出去”企业拓展经济增长新空间，具有借鉴作用。　　离岸贸易区别于传统贸易的显著特点是，货物流、资金流和单证流“三流分离”。离岸贸易可以降低进出口贸易过程中所产生的国际结算、税务、船务运营、单证等各项成本和费用，合理、合法规避贸易壁垒。截至2020年1月，中国政府已经与138个国家和30个国际组织签署了200份共建“一带一路”合作文件，共建“一带一路”国家（地区）从地域上已由亚欧延伸至非洲、拉美、南太平洋等区域，合作内容已包含经贸、海关、产业、网络、地方交流等各个领域。2019年4月，34个“一带一路”国家（地区）税务部门共同签署了《“一带一路”税收征管合作机制谅解备忘录》，“一带一路”税收征管合作机制的正式成立使税收合作向更大范围、更宽领域、更高层次发展。在共建“一带一路”背景下，探索具有国际竞争力的离岸贸易税制安排，通过顶层设计和推动，加大跨境金融监管、海关货物监管、税收领域等合作力度，解决离岸贸易中货物流、资金流、单证流“三流”不一致导致的跨境监管问题，打通信息不畅通的壁垒，提升贸易便利化，扩大离岸贸易适用范围，使离岸贸易在自贸区得到进一步的突破，具有重要意义。　　一、我国对“一带一路”国家（地区）对外直接投资的离岸贸易模式和税收政策影响　　（一）三种离岸贸易模式　　我国“走出去”企业在“一带一路”沿线对外直接投资主要有以下动因：一是开拓国际市场，提高全球市场份额，增加盈利能力；二是根据不同国家和地区间资源禀赋的差异，实现优势资源互补；三是设立海外研发中心，提升自身技术创新能力。结合上述对外投资动因，自贸区内可操作的离岸贸易模式有以下三种。　　模式一：市场寻求型与“两头在外”的离岸贸易　　该模式是传统意义上的离岸贸易操作方式。主要通过自贸区内设立的“走出去”企业贸易型子公司，分别与“走出去”企业在东道国的子公司（出口商）和第三国进口商订立买卖合约，货物实际并未在自贸区进出口，而是由出口地直接交运进口地，但单据文件押汇或托收由自贸区内贸易型子公司处理，自贸区作为货物流、资金流、单证流的控制管理中心（详见图1）。

　　模式二：资源寻求型与“一头在外、一头在内”的离岸贸易　　由于自贸区属于境内关外，因此该模式是一种准离岸贸易操作方式。主要通过自贸区内“走出去”企业的贸易型子公司，分别与出口地出口商——“走出去”企业在东道国设立的子公司和国内客户订立买卖合约，货物实际并未在自贸区进出口，而是由出口地直接交运国内客户地，但单据文件押汇或托收由自贸区内贸易型子公司处理,自贸区作为货物流、资金流、单证流的控制管理中心（详见图2）。

　　模式三：技术寻求型与“一头在外、一头在内”和“两头在外”并存的离岸贸易　　该模式为传统离岸贸易和准离岸贸易相结合的操作方式。主要通过“走出去”企业在技术相对先进的国家设立研发中心，将中间品出口至国内生产商，再由国内生产商生产制成品后出口至第三国企业，货物实际并未在自贸区进出口，但单据文件押汇或托收由自贸区内贸易型子公司处理,自贸区作为货物流、资金流、单证流的控制管理中心（详见图3）。

　　（二）税收政策影响　　以上三种模式涉及的主要税收政策如下：　　模式一：货物流从境外到第三国境内，但不过关境，对于自贸区内的贸易结算中心而言，不产生任何关税、增值税和消费税。　　模式二:货物流从国境外到国境内，但不过关境，不涉及关税、增值税和消费税，从自贸区过关境到国内，由国内客户缴纳关税、进口增值税和消费税。自贸区内的贸易结算中心不涉及关税、增值税和消费税。　　模式三：货物流从国境外到国境内,但不过关境，不涉及关税、增值税和消费税。货物流从自贸区过关境到国内，由国内客户缴纳关税、进口增值税和消费税。国内客户加工后，出售到特殊监管区域（即自贸区内企业）或者直接出售到国外时，可以申请出口退增值税和消费税。　　从上述三种模式可以看出，由于自贸区内的子公司处于境内关外的特点，因此在从事离岸贸易业务过程中，自贸区内的贸易结算中心自始至终都不涉及关税、增值税和消费税，只涉及个人所得税、企业所得税和印花税等其他税费。仅当货物过关境运到国内时，由国内客户承担关税、增值税和消费税。　　二、自贸区离岸贸易税收政策的国际借鉴　　与国际上主流离岸贸易中心相比，离岸贸易在我国仍处于初级发展阶段。目前我国税务部门针对离岸贸易公司及业务的基础管理制度较为薄弱，尚未建立专门针对离岸贸易的税收管理制度。我国自贸区内缺乏扶持离岸贸易的特定税收政策，尤其是与离岸贸易相关的企业所得税方面的制约，在一定程度上削弱了我国自贸区发展离岸贸易的国际竞争力，导致离岸贸易业务需求外流，比较常见的是流至新加坡和我国香港地区。而国际上大多数自由贸易区或自由贸易港都依靠离岸贸易得以发展壮大，因此，我国也应当以建设自贸区为历史契机，探索具有中国特色的离岸贸易发展之路。本文选取数个国际上历史悠久并成功运转的离岸贸易中心，借鉴其离岸贸易税收管理的经验，探索我国离岸税源管理的新思路。（一）我国香港地区　　我国香港地区的法律对“在岸业务”和“离岸业务”有严格的区分，其中“在岸业务”按税法征税，“离岸业务”则免于征收相关税收，仅收取少量的固定费用，例如报关费。我国香港地区法律规定，所有进出口货物必须报关，报关费分别按实际货价的0.5%（货价在47000港币以内）和0.3%（货价在47000港币以上）收取。我国香港地区法律对于海外利得完全免税，其对海外利得的界定为：1.没有营运办事处在香港（营运办事处与注册地址是有区别的）；2.没有员工在香港工作；3.在香港没有客户和供应商；4.合同不是在香港谈签的；5.除了经香港转运，货物未进出香港，转运过程中也没有在香港建立货仓。此外，与离岸业务相关的税收优惠政策包括：免征外币存款在香港境内缴纳的利息预扣税、资本利得税和股息预扣税。　　（二）新加坡　　新加坡是属地征税国家，仅就来源于新加坡的收入征税。2001年6月，新加坡出台了促进离岸贸易发展的“全球贸易商”认证计划（Global Trader Program，GTP）。根据该计划，获得GTP资格的国内外企业在新加坡从事特定范围的国际贸易，根据贸易量的规模，将获得5%的优惠税率和10%的合同岸外贸易收入税率。申请并获得GTP资格的企业将享受为期5年期的优惠税率，到第5年时可以申请续期。为了吸引更多的跨国公司总部入驻该国，新加坡经济发展局于2003年推出了“国际总部计划”“区域总部计划”等各项奖励计划，跨国公司在新加坡设立区域总部或国际总部，可适用较低的企业所得税税率。具体为：区域总部优惠税率为15%，享受期限为3年至5年；国际总部优惠税率为10%或更低，享受期限为5年至20年。在这些计划的推动之下，大批全球领先水平的跨国公司被吸引落户至新加坡。　　（三）英国　　从20世纪80年代以来，英国产业结构经过转型升级，从以制造业为主转变为以服务业为主，服务业产值占GDP的88%，其中金融和商业服务业占比在40%以上。由于优越制度环境的保障，英国有诸多较大规模的自由贸易港，如伦敦、利物浦等，这也为离岸贸易的发展打下了良好的基础，其中伦敦是英国最大规模的离岸贸易中心。英国没有针对离岸贸易特殊的所得税优惠政策，但英国公司所得税税率在欧洲一直处于较低水平。此外，英国还有较多特定人群适用的税收优惠政策，如高级管理人员可减征部分个人所得税和社会保险税。　　（四）美国　　美国自贸区创建于1934年，50个州都有自贸区。美国是世界上第一个对受控外国公司（Controlled Foreign Company，CFC）立法的国家。1962年,美国国会通过了专门的受控外国公司法规，即国内收入法典F分部条款。该条款规定，受控外国公司产生的利润归属于美国股东的部分，即使当年不作为股息红利进行分配，也没有汇回国内，也要视同当年已分配，各股东要作为投资收益与其他所得合并缴纳企业所得税，此后，各股东在实际收到该笔股息红利时，此项投资收益可不再缴纳企业所得税，同时可抵免在国外已经缴纳的企业所得税。美国在发展离岸贸易的同时，CFC规则对防止税收流失起到了一定的作用。　　美国自贸区的优惠政策主要集中在关税方面，以促进内销和增加美国就业机会为目标，其他税收优惠政策非常有限。多年来，美国与很多国家（地区）签订了关税互惠条约，境外产成品进入美国市场可以适用较低的进口关税，而进口原材料和半成品部件适用的关税税率则往往比直接进口产成品更高，造成大量产成品直接进口，阻碍了美国本土制造业的进一步发展。而通过在自贸区内开设工厂，企业可以享受倒转关税的优惠税收政策，即可以自由选择以原料的税率还是成品的税率来支付进口关税，以此降低产成品生产成本。除了倒转关税优惠政策外，如果自贸区内的企业是有规律性地进口货物，可以从按批申报调整为每周申报，以此简化进口程序。　　（五）经验借鉴　　综合上述国家（地区）的经验，促进离岸贸易发展的税收政策大体具备以下特点：　　1.以税收优惠政策促进离岸贸易的发展是世界各国（地区）采取的通行政策。世界上主要的离岸贸易中心都存在适度的税收优惠措施。我国香港地区、新加坡等小型经济体，多直接采用低税率方式鼓励离岸贸易发展；英国、美国等大型经济体主要通过国内自由贸易区的制度环境建设（英国主要是发达的金融服务业，美国通过CFC法规防止由于离岸贸易导致的税源流失），辅以适当的税率优惠、统一的所得税制度、灵活的关税制度，对贸易提供一系列的便利通关、商品管理等服务措施，来提升国际贸易的市场竞争力。　　2.不同类型经济体在发展离岸贸易方面所面临的问题和采取的税收政策存在差异。如我国香港地区、新加坡，实体经济规模较小，作为离岸地几乎无需考虑税收流失问题，是发展离岸贸易的绝对受益者，因此一直采取全力支持离岸贸易发展的税收政策，免税政策多。而英国、美国等大型经济体则要兼顾离岸贸易发展与税收流失问题，因此需根据本国经济发展形势来制定不同时期的离岸贸易政策。　　三、“一带一路”倡议背景下发展离岸贸易的税收政策建议　　当前应以深化“一带一路”沿线国家（地区）合作为契机，在我国自贸区内建立离岸贸易相关试验性税收管理制度。在发展初期，充分发挥政府的推进作用，集中优势资源，给予适当的行业性税收优惠政策，形成离岸贸易的基本框架；在此基础上，政府部门从“重审批、轻监管、弱服务”逐步过渡到“宽准入、严监管、重服务”，以市场机制调节为主，以服务来促进离岸贸易的进一步发展。　　第一，与“一带一路”沿线国家（地区）探索互联、互通合作新模式，扩大我国自贸区离岸贸易适用范围。以“一带一路”沿线国家（地区）口岸信息互换为基础，建立我国国际贸易“单一窗口”信息与“一带一路”沿线口岸信息的共享机制，开展多边、双边合作交流，突破现阶段离岸贸易跨境结算监管的瓶颈。目前自贸区内允许开展离岸贸易的企业大多为企业财务制度严格、内控机制健全、纳税诚信度相对较高的大型国有企业或者跨国公司，通过构建“一带一路”国家（地区）的信息共享机制，未来越来越多的民营企业和中小企业也能打造全球离岸贸易网络。　　第二，与“一带一路”沿线国家（地区）相关政府部门或中介机构合作，建立离岸贸易业务统计指标体系、离岸贸易企业税务认定制度和分类分级管理体系。对离岸贸易公司的业务范围和离岸贸易类型的认定，离岸贸易收入、成本和利润的确定，以及离岸贸易活动本地开支的划分等进行清晰的界定，以便税务部门及其他政府部门掌握辖区离岸贸易发展状况，及时出台相应政策。同时，可加强与“一带一路”沿线国家（地区）合作，委托第三方或者与具有资质的企业评级中介机构合作，建立国内外企业诚信等级档案，对企业分类分级管理，简政放权，促进离岸贸易便利化。　　第三，制定促进离岸贸易发展的专项制度。依托自贸区发展离岸贸易的优势，把一部分“走出去”企业在自贸区设立的贸易结算中心，培育成为统筹国内、国际市场，统筹在岸、离岸业务，统筹贸易、物流和结算功能的区域或全球营运总部。建议参考新加坡的GTP计划和总部经济发展计划，按照其功能定位、离岸贸易规模等各项标准，出台促进我国自贸区离岸贸易和总部经济发展的税收政策。　　第四，建立“一带一路”国际税收监管合作机制，在不导致税基侵蚀和利润转移的情况下，适当逐步降低离岸贸易企业的税收负担。对于从事离岸贸易的企业，建议减征企业所得税，免征或减征印花税等，优惠政策适用对象可针对所有从事离岸贸易的企业、跨国公司或“走出去”企业地区总部等特定重点扶持企业。同时，应注意离岸贸易发展的双刃剑作用。我国内地各自贸区与我国香港地区、新加坡等离岸贸易中心所处的环境不同，如复制其离岸贸易模式，易导致税收流失问题。建议前期鼓励离岸贸易发展，享受一定的税收优惠以及企业征税方法的优惠，减少离岸贸易公司的税收负担，发挥其在助力经济转型升级等方面的积极作用；中后期加强监管与反避税工作，防止税收流失。我国目前已成为制造业大国、进出口大国，经济腹地广阔，“走出去”企业拥有区位优势，在我国自贸区开展离岸贸易业务前景广阔，建议企业所得税税率综合考虑各种因素，不必追求与其他发达成熟的离岸贸易中心的税率一致，应视离岸贸易公司回流情况，逐步平衡调整。　　第五，探索离岸贸易企业所得税征收管理方式的创新举措。一是采取主体资格方式，建议离岸收入占总收入一定比例以上的公司，可享受企业所得税优惠税率。二是针对分账管理方式，建议离岸业务和在岸业务（非离岸业务）进行分账管理，分账享受优惠税率。不能准确划分离岸业务对应成本和费用的，按照一定比例对公司成本费用进行分摊。由专业中介机构出具专项报告，涉及关联交易的，需提供同期资料。
END

作者单位：国家税务总局上海市浦东新区保税区税务局
（本文刊载于《国际税收》2020年第4期）

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