其他
开放型经济新体制下我国跨境税收争议解决机制探索
作 者 信 息
安然（吉林财经大学税务学院）
柴劲松（国家税务总局吉林省税务局）
金文英（国家税务总局吉林省税务局）
文 章 内 容
（一）税收协定网络覆盖不全 随着开放的不断深入，我国对外投资领域不断拓宽，经济合作圈日渐扩大，加强税收协定的签订和更新成为实行高水平对外开放的必然要求。截至2022年6月底，我国已与109个国家（地区）正式签署了避免双重征税协定，其中与105个国家（地区）的协定已生效，和我国香港、澳门两个特别行政区签署了税收安排，与我国台湾地区签署了税收协议，为“走出去”企业提供了更为确定、更为有利的税收环境，但税收协定网络的完善程度仍不能满足我国对外投资发展的需求。 税收协定的签订时间跨度较大。首个避免双重征税协定是我国与日本在1983年9月6日签订的，最近签订并且生效的协定是我国与卢旺达在2021年12月7日签订的。总体上看，超过总数三分之二的避免双重征税协定签订于2010年以前。此外，很多早期签订的税收协定尚未进行修订。例如，新加坡是我国在“一带一路”沿线投资最多的国家，我国与新加坡签订双边税收协定的时间是2007年。我国与投资较多的其他“一带一路”沿线国家（如马来西亚、越南、老挝、孟加拉国）的税收协定首次签订时间都在20世纪80年代或90年代，且尚未进行重新修订，协定中的很多内容已经不能适应国际税收环境的变化与新的经济发展模式。还有一些国家，如缅甸、伊拉克等近年来吸引越来越多的我国企业对其进行投资，但我国尚未与其签订税收协定，税收协定网络亟待继续拓宽。 （二）税收确定性服务供给不足 随着开放范围和领域的不断扩大，我国对外直接投资发展迅速，但国际税收规则变革、商业模式转型、新披露规则推行以及税务管理数字化进程给跨国投资带来了更多的不确定性，税务部门在可能存在争议的领域提供和增强税收确定性，有利于税收争议的预防和解决。我国税务部门一直在优化税收政策确定性服务，增强“引进来”企业的投资信心，降低“走出去”企业的税收风险。但对政策确定性服务的需求与制度供给仍存在一定程度上的失衡。比如，预约定价安排制度是降低跨国企业转让定价风险、提高税收确定性、促进争议解决的重要手段。2005年至2020年期间，制造业预约定价安排数量占我国预约定价安排总数量的80%，服务业预约定价安排数量占比较低。服务业作为制度型开放的重点和优先领域，相比制造业而言，对制度的敏感性与依赖度更强。虽然服务业和其他行业的预约定价安排数量与以前相比有所增长，但仍与目前以服务业为主的对外直接投资结构不相匹配。再如，税收事先裁定制度可以在事前提供税收政策适用的确定性，已经成为国际上较为成熟的税收制度安排，并已在诸多国家推行。但在我国由于缺乏相关法律法规明确授权，尚未在制度层面落实税收事先裁定制度，仅在局部地区进行试点探索。 （三）税收争议解决方案效率不高 更高水平的开放需要更高效率的争议解决机制为其服务，我国当前解决跨境税收争议的主要方式是相互协商程序。相互协商程序是一种传统的争议救济机制，也是现行跨境税收争议的主流解决方案，主要通过有关国家税务主管当局之间的双边对话与合作来解决纳税人因遭遇双重征税而引发的税收争议。近年来，随着我国纳税人对相互协商程序的了解与信任不断提升，相互协商程序案件数量持续增长。但相互协商程序在解决税收争议方面仍存在局限性：首先，相互协商程序结案时间较长，尤其是与转让定价相关的案件平均结案时间接近30个月，虽然我国相互协商程序平均结案时间低于同期国际平均水平，但解决问题的时间成本仍然较高；其次，提交启动相互协商程序的申请要符合规定期限，如不满足要求，纳税人无法利用该机制化解争议；再次，相互协商程序的协商主体为缔约国税务主管当局，其过程缺乏纳税人的参与，纳税人利益无法得到保障；最后，相互协商程序最终是否能达成共同协议，与国内法赋予主管当局的权力大小有关，如果缔约国国内法不赋予共同协议法律约束力，那么相互协商程序无法实现化解税收争议的效果。 （四）企业涉税风险防控能力有待提升 企业是经济全球化的重要主体。在开放型经济新体制下，中国企业“走出去”的步伐不断加快，海外投资环境发生的新变化、商业模式的转变和国际税收新规则均给“走出去”企业带来了更多的挑战和风险。因税收风险防控体系不完善，我国部分“走出去”企业在投资过程中遭受了较大的经济损失。比如，跨国并购是企业实现全球化战略的重要方式，但在并购交易尤其是股权交易中，税收直接影响收购方的交易成本以及收购方接管目标公司后的风险。为了降低企业股权交易中的税收风险，收购方必须在交易前对目标公司进行尽职调查，审查目标公司适用的公司税种类和税率，是否有欠税、税务处罚、待调查或其他问题，以及是否可以享受税收优惠等，然后根据尽职调查的结果要求出售方在交易文件中写明与税收相关内容。部分企业因为缺乏风险防控意识、尽职调查不充分导致出现税收争议进而带来经济损失。同时，近年来随着环境、社会和治理（ESG）投资理念的深入发展，遵从管理成为企业国际竞争软实力的重要标志，企业在税务层面未能很好履行社会责任也会对其声誉造成不良影响，提高税收风险防控水平对企业可持续发展至关重要。
三、跨境税收争议解决的国际借鉴
（一）争议的预防 1.税收指引与咨询 税务部门为纳税人提供不同形式的指引和咨询，可以方便纳税人了解税法如何适用于自身情况，有利于防止税收争议的发生。例如，澳大利亚税务局除了发布遵从指南提供广泛的行政指引之外，还提供其他多种形式的税收指引与咨询。主要包括口头指引，书面形式的指引和视听形式的指引。口头指引，税务部门通过电话或面谈对一般性简单问题给予纳税人建议。书面形式的指引，税务局网站对各项法律法规进行解读，帮助纳税人理解法律适用情况与自身义务；税务专员对税收案件的专业解读及分析裁决可能造成的影响；税务专员对于热点税收问题发表的声明；征询意见的文件和咨询程序指引文件。视听形式的指引，主要通过澳大利亚税务局的博客“税务发票”，让纳税人随时收听最新税收信息，方便其履行义务。此外，澳大利亚税务局在官方网站提供“纳税人快讯”服务，提醒纳税人关注税务部门所提示的新的高风险税务安排或问题。澳大利亚税务局还在税务局官方网站为纳税人提供自我评估纳税义务和权利的税务管理工具。如果税务部门的指引和建议清晰、准确、一致并便于获得，纳税人对其在税法下的权利和义务有了及时充分的理解，税收争议则会相应减少。 2.税收事先裁定制度 为增强税法适用的清晰度和一致性，降低企业税收风险，美国、英国、荷兰、德国、南非等很多国家都建立了税收事先裁定制度（Advance Tax Ruling,ATR）。税收事先裁定是指税务部门应纳税人请求，对纳税人未来拟议交易中的特定事项所涉及的税收问题按照法律规定提供书面意见，以帮助纳税人实现对复杂涉税事项的“事前”管理。税收事先裁定制度可以减少税收不确定性，提高纳税人对交易成本的可预见性，同时也可以减轻纳税人和相关政府部门解决转让定价争议所需的审查成本负担和费用。基于不同的税收征管情况和法律、文化背景，各国税收事先裁定制度关于适用事项范围、裁定主体、权责分工等要素存在一定差异。比如，瑞典、印度规定司法机关为裁定主体，而美国、英国规定由税务部门主导实施事先裁定。再如，美国、荷兰的事先裁定制度强调税企合作，通过税务部门的主动事前介入降低企业税收风险，有助于构建和谐征纳关系；澳大利亚的事先裁定制度突出税法遵从目标，深入分析纳税人不遵从原因，促进遵从管理。虽然各国规定不同，但多个国家的实践证明，税收事先裁定制度可以预先提供税收确定性，促进纳税人税法遵从及业务开展。 3.预申报程序 传统的申报后处理方式往往会给纳税人带来较高的时间成本和经济成本。为提高税收确定性，美国国内收入局针对大中型企业和跨国公司推出预申报协议计划（Pre-Filing Agreement Program，PFA）。该计划允许纳税人在提交纳税申报表之前，要求税务局审查与报税表有关的具体事宜，建立纳税人和税务部门之间的合作框架，审查并解决税务部门可能存疑的税务状况。PFA为纳税人和税务当局提供了在申报前讨论问题和立场的机会，以便双方就报税表上反映的问题达成一致。一般情况下，由纳税人提出PFA申请，申请书必须包含一定的基本信息，包括纳税人的姓名和地址、事实的陈述、考虑的问题和有关法律分析，税务局官网公示了申请书的具体填写要求。申请被接受后，指定审核人员将对该申请进行审查。针对纳税人提供的PFA申请书，纳税人和税务当局就具体问题进行讨论，并就纳税申报表上采取的立场达成一致，讨论结果将被记录在PFA中。美国国内收入局的法律部门会参与PFA的起草和修订过程，PFA具有法律约束力，纳税人和税务部门都必须遵守协议条款。除非存在欺诈行为，否则双方必须按照协议执行。与提交后审查相比，预申报程序花费的时间和成本都更少，也为纳税人在较早阶段提供了更大程度的确定性。 4.遵从保障方案 2018年，巴西联邦税务局就税收遵从激励计划草案启动了公众咨询，目标是为与税务部门有良好关系的纳税人创造更有利的条件，促使纳税人更好地履行义务，并在纳税人有需要时为其提供高效和灵活的服务。巴西联邦税务局针对以下四个问题对纳税人进行评估，包括注册状态是否与公司活动相符，是否按规定通过申报和记账向税务局提供信息，纳税申报和记账是否及时以及是否按规定及时足额缴纳税款。符合规定的纳税人将在其退税申请等事项中享有优先权，并将事先收到待处理事项的通知，以实现自我监管。该草案在发布后，收到巴西不同部门的若干建议。在此基础上，巴西联邦税务局于2021年4月正式发起税收遵从合作计划，并专门成立委员会制定计划具体操作指南。 经济合作与发展组织税收征管论坛（OECD FTA）提出的国际税收遵从保障计划（International Compliance Assurance Programme，ICAP）是一项自愿的风险评估和保障计划，旨在促进跨国集团与其业务所在地的税务主管当局之间的多边合作，提高税收遵从度。该计划将合作遵从、联合审计、税收监管框架和差异化风险管理有效融合，通过协调跨国集团与多个税务主管部门之间的对话，为提高多边税收确定性提供了更快、更清晰、更有效的途径，有助于减少税收争议的发生。该计划于2018年启动，截至2022年6月已有美国、英国、法国、德国、日本、新加坡等22个国家参与其中。 （二）争议的解决 1.最低标准、最佳实践与同行审议 随着数字经济的快速发展，跨境税收争议案件数量增多，涉案金额大增，案情也更加复杂，但相互协商程序作为各国解决税收争议的首选方式在运行中尚有诸多不足。为完善不同司法管辖区之间税收争议的解决方式，OECD与二十国集团（G20）联合推出BEPS行动计划。其中，BEPS第14项行动计划对改进相互协商程序提出了17项最低标准，并提出三个主要目标，分别是确保与相互协商程序有关的协定义务得到充分善意的执行，并确保相互协商程序案件得到及时解决；确保实行有利于争议预防和解决的征管程序；确保相互协商程序的可及性。在此基础上，还确定了与最低标准的三个目标有关的若干最佳实践，并要求利用同行审议机制评价最低标准的执行情况，以确保最低标准中的承诺得到有效满足。在BEPS包容性框架下，目前已有140个司法管辖区承诺实施这一最低标准。同时，各国为适应不断变化的国际税收环境，也对相互协商程序进行了完善。英国税务及海关总署（HMRC）结合BEPS第14项行动计划，于2018年发布《相互协议程序指南》修订版，对申请相互协商程序的便利性、提交申请的程序、救济方法等方面进行改进。比如，纳税人可以向任一缔约国的税务主管当局申请启动相互协商程序，不同于之前规定的纳税人只能向其居住国的税务主管当局申请救济。意大利税务局于2020年12月16日发布法规，决定实施新的税收争议解决机制和相互协商程序，并通过第1号法令将其纳入意大利法律，以提高争议解决效率。德国联邦财政部在2021年8月发布了关于国际税收争议解决的最新指南，明确了相互协商程序的申请期限，规定相互协商程序可以与国内司法救济并行进行。 2.仲裁条款 BEPS第14项行动计划建议用强制性和有约束力的仲裁条款来补充税收协定中现有的相互协商条款，以提高争议解决效率。OECD发布的《支柱一蓝图报告》中也明确了强制性争议预防与解决机制对增加税收确定性的重要作用。需要注意的是，相互协商程序仲裁与商事仲裁有本质上的不同。商事仲裁是一种替代性的纠纷解决机制，但相互协商程序仲裁只是相互协商程序的延伸，只有在相互协商程序案件产生一个或多个问题不能由主管部门在规定时间（通常为两到三年）内解决时才可使用。采纳仲裁的国家还应在税收协定的仲裁条款或主管当局协议中明确将遵循的仲裁程序类型。仲裁可以以不同的方式进行，如“独立意见”仲裁，要求仲裁员提出合理的裁决，包括他们对事实、证据和法律论据的结论，或者“棒球仲裁”，即各主管当局提交其认为最合理的案件解决方案，要求仲裁小组根据各主管当局提出的关于事实和论点的看法，决定这些拟议的解决方案中哪一个更为合理。联合国和OECD均支持使用“棒球仲裁”，根据这一方案，每个主管当局必须在任命所有仲裁员后的两个月内提交拟议的决议，仲裁小组必须在随后的三个月内作出决定。《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》（MLI）允许司法管辖区在所有案件中选择这两种方案中的一种，或决定一种默认方案，并在双方主管当局同意在特定案件中使用另一种方案的情况下，才有可能采用另一种方案。目前已有一些国家在相互协商程序中引入仲裁条款，如美国、英国、德国、澳大利亚、意大利等国都在修订后的相互协商程序指南中明确指出，如果双方在相互协商程序过程中无法达成协议，则支持使用仲裁程序解决税收争议。同时还有很多国家因对税收主权的考量不愿采用仲裁手段，但根据OECD支柱一方案的规定，2023年支柱一生效后，在BEPS包容性框架就“双支柱”解决方案达成共识的137个成员中，包括我国在内的约80个国家将不可避免地适用强制性争议预防与解决机制，支柱一的规定无疑给上述国家尤其是发展中国家带来更大挑战。
四、开放型经济新体制下我国跨境税收争议解决机制的优化路径
（一）统筹国内税收政策与国际税收规则，推进高水平制度型开放 国际税收是全球治理和规则协调的重要领域，国际税收治理体系的改革和经济新秩序的构建要以规则为基础，更高水平的开放型经济新体制要以法治为保障，推进制度型开放应以涉外政策与国内政策同步推进为抓手。我国应在数字经济发展与国际税收规则重构背景下，积极应对国际税收环境变化，完善涉外法律制度体系与规则，为“引进来”和“走出去”企业提供及时、完善的法律保护与法律救济，积极参与全球治理，推动建立公平公正的国际税收秩序，服务全面开放新格局。 一是拓宽税收协定网络，加快对现有避免双重征税协定的更新与修订，使其符合BEPS第14项行动计划关于相互协商程序的要求。梳理国际税收协定与国内税法的关系，明确两者的衔接、配合与补充问题，避免出现因两者关系不协调导致相互协商程序无法发挥作用的情况，充分发挥税收协定在“一带一路”建设中的服务作用，为“走出去”企业提供保障。 二是优化国内现行税收政策，健全对外投资税收优惠政策，针对不同地区、不同行业、不同投资主体实施有差别的税收政策。积极应对国际税收规则调整，针对“双支柱”方案的15%全球最低税率，完善企业所得税税制，优化高新技术企业与创新型企业税收优惠政策，增强税制竞争力。 三是积极参与国际规则构建，进一步加强国际税收协调与合作，维护多边主义，推动国际税收规则朝着更加公平、合理、包容的方向发展，在规则重构中提升中国国际话语权，引领全球治理体系改革和建设，实现中国方案与国际规则双向接轨，以制度型开放引领高水平对外开放。 （二）增加税收确定性服务供给，服务高水平双向投资 在开放型经济新体制下，要利用好两个市场、两种资源。在外部经济环境充满不确定性的情况下，更要为“引进来”和“走出去”企业提供确定性服务，将税收风险管理从事后管理向事前防控转变，减少纳税人对未来经营事项的不确定性，降低制度性交易成本，提高征管效率和遵从水平，服务高水平双向投资。 一是完善预约定价安排制度。借鉴国际先进经验，继续简化预约定价安排流程，提高预约定价安排流程的规范性和便利性。重点加强预约定价安排谈签工作，培养具有国际视野、精通涉外法律和经济知识的预约定价安排谈签团队，科学高效地推进谈签工作。拓宽预约定价安排的行业覆盖面，加快推进服务业预约定价安排的签订，在扩大服务业开放中强化法治保障，提高服务业双向开放水平。同时，拓宽预约定价安排谈签主体的覆盖面，一方面鼓励“走出去”企业尤其是来自中西部地区的企业积极申请预约定价安排，保护自身合法利益；另一方面，在与发达经济体建立稳定谈签机制的基础上，进一步加强与发展中经济体的合作。 二是逐步推广税收事先裁定制度。针对纳税人提出的预期发生交易中税法适用情况不确定的咨询，税务部门提供相关的书面法律解释，帮助企业实现对复杂涉税事项的“事前”管理。通过减少税收不确定性，提高纳税人对交易成本的可预见性，减轻纳税人和税务部门解决转让定价争议所需的审查成本和费用。同时，探索实施预申报程序。鼓励纳税人在提交纳税申报表之前，要求税务局审查与报税表有关的具体事宜，以便在审核过程的更早阶段解决潜在的纠纷和争议。通过建立纳税人和税务部门的合作性遵从框架，审查并解决可能存在疑问的税务状况，节约税企双方成本与时间。 三是搭建开放型国际税收服务平台。税务部门应与银行、外汇部门、行业协会、中介机构等主体在跨境交易风险管理、反避税调查等方面加强合作，建立完善的事前、事中、事后协调机制，合力打造稳定、公平、可预期的法治化营商环境。通过开放型服务平台建立多元化沟通渠道，促进税企互信合作。一方面，重视涉税信息的主动公开和依申请公开，确保税收政策传达的及时性、准确性和充分性，提高信息透明度；另一方面，强化内外涉税信息收集，积极运用信息技术，打通数据壁垒，提高数据质量，利用多元化沟通渠道了解纳税人诉求，提供精准化服务供给。 （三）优化相互协商程序，提高税收争议解决效率 虽然相互协商程序在实践中存在不足之处，但仍然是解决国际税收争议的主要手段之一。为进一步提高税收争议解决效率，我国应借鉴国际先进经验，对标国际标准，优化现行相互协商程序机制。根据OECD于2021年10月发布的《使争议解决机制更有效——相互协商程序各国执行情况审阅报告之中国篇（阶段二）》，我国所签订的所有税收协定均包括相互协商条款，该条款内容符合OECD于2017年更新的《关于对所得和财产避免双重征税的协定范本》第25条第1款至第3款规定，且其中大多数相互协商程序条款符合BEPS第14项行动计划的最低标准，只有约8%的税收协定没有达到要求，这些税收条约的主要问题在于没有规定相互协商程序的实施不受国内法时间限制（第25条第2款），同时不满足转让定价调整时限的相关要求（第9条第1款和第7条第2款）。比照最佳实践，我国仍应在申请相互协商程序的可行性、相互协商程序案件的解决和相互协商程序协议的实施三个方面继续完善。 一是提高申请相互协商程序的便利性。依据BEPS第14项行动计划的最低标准，应允许纳税人向税收协定双方的任一主管当局提出相互协商程序申请，引入双边磋商或通知程序，以加强对纳税人申请相互协商程序的指导。 二是提升相互协商程序案件的解决效率。借助无国界税务稽查员（Tax Inspectors Without Borders，TIWB）方案，提高我国税务审计实践能力。TIWB方案2020年度报告指出，将扩大该方案实施范围以涵盖税收援助新领域，包括税收协定谈判、相互协商程序完善等，为发展中国家提供更多的援助。税务部门通过“边做边学”，逐步建立专业化的负责处理相互协商程序的团队，提高效率，及时公开相互协商程序案件的处理进程和结果，力争在规定期限内完成协商，避免争议久拖不决。明确相互协商程序与其他法律救济手段的关系，适时引入国际税收仲裁机制并将其作为相互协商程序的补充性争议解决方式。 三是加快相互协商程序的谈签工作。对尚未满足最低标准的税收协定开展双边谈判及修订工作，在协定谈签时优先考虑与我国有更密切经济联系和大量待审相互协商程序案件的司法管辖区，在签订新的税收协定时根据BEPS第14项行动计划的要求确定相互协商程序条款，并完善相互协商程序的国内配套措施。 （四）提高跨境税收风险防控水平，建立健全风险防控体系 随着我国开放水平的不断提高，“走出去”企业的竞争力日益增强，但面临的形势也更为严峻。各国的税制改革、反避税合作的加强、频繁的税务检查与稽查等都给企业带来更多的税收风险。因此，必须要平衡开放与安全的关系，以安全作为开放发展的重要基础，建立健全风险防控体系，管控税收风险，预防税收争议，助力“走出去”企业行稳致远。 一是引导企业树立风险管理意识。完善内部控制体系，建立风险治理文化，要求企业进行国际投资时必须充分考虑税收风险，指导企业运用预约定价安排等制度减少税收不确定性，在跨国经营过程中关注我国与东道国签订的避免双重征税协定和当地税收政策。这样既能避免双重征税，又能预防税收争议。督促企业利用信息系统及时向税务部门报告风险信息，监控自身风险管理效果，将风险管理融入经营决策的各个流程环节中。 二是健全国际税收风险预警机制。通过建立税务与商务、外汇、国资等部门的信息共享机制，加强涉外税源信息的动态监控，建立风险评估模型，开展风险评估工作。制定跨境税收风险预警指标，针对不同风险等级匹配不同的应对和监控措施，定期收集并发布具有共性的税收风险信息和案例，做好涉外法律风险提示工作。强化国际税收管理人才队伍建设，培养精通涉外法律、经济和数据运用的专业团队，提高国际税收征管合作、跨境税收风险管理、反避税调查的专业化水平。 三是强化“走出去”企业税收遵从管理。及时更新发布涉外税收遵从指南，提示“走出去”企业在全球布局的过程中充分考虑“双支柱”方案和投资国税收政策变化等带来的影响。建立税收遵从激励机制，为与税务部门有良好关系的纳税人创造更有利的条件，促使其履行纳税义务，并为其提供高效和灵活的服务。通过提升企业遵从经营的“软实力”，保障企业持续健康发展。
END
（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2022年第10期）
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