汪虎生（国家税务总局湖北省税务局）
随着政府治理方式的深刻变革，国家向社会放权的趋势日益明显，相对于传统税收管理法律授权的理性化及税收行政权力的封闭运行，多元主体在开放合作的基础上参与税收共治成为可能。在税收共治格局持续深化拓展的过程中，现行基于纵向税收征纳关系建立的法治模式难以直接适用于横向税收共治关系，多元主体参与税收共治存在法治路径不够清晰的问题。具体来说，在税收共治依托的分散化组织结构中，政府部门、市场主体、社会组织、公民个人等多元主体参与税收共治的组织模式和行为方式尚未在法律中得到明确。税收共治中多元主体的“共同行为”需要法治保障，换言之，需要将这种新型的税收共治关系纳入法治轨道。《法治政府建设实施纲要（2021-2025年）》提出，加强规范共同行政行为立法，推进机构、职能、权限、程序、责任法定化。因此，多元主体的共同行为如何通过立法加以规范，税收共治如何基于明确的法治路径开展，均是值得研究的问题。本文拟通过梳理分析域外部分国家税收共治的经验，提出健全我国税收共治的法治路径。 当前，法治是大多数国家特别是发达国家首选的治理方式。域外部分国家相关法律为多元主体参与税收共治提供了法治保障，且呈现出模式化特征。 作为税收法定原则的发源地，英国早在1215年《大宪章》中便确立了依据法律征税的思想和原则。基于税收法定原则，英国定期通过财政法案对相关税法进行修订。2009年4月，英国颁布实施高级会计专员法案（Senior Accounting Officer legislation,SAO），规定年营业额超过2亿英镑或资产超过20亿英镑的英国公司，其高级会计专员须尽职对企业税务风险进行管理，否则将面临一定的经济处罚和声誉处罚。该法案成立的预设前提是内控完备的大企业高级会计专员应当具备高级专业水准和职业素养，能够对企业真实财务会计信息负责，一旦企业的会计安排不符合相关规定，高级会计专员将为此承担个人责任。高级会计专员法案出台的主要目的在于通过企业内部控制规避税收风险，从内生机制上达到税收合作遵从。符合条件的企业需要与英国税务海关总署签订合作遵从协议，加强自身信息管理，规范处理税收事务，对把握不准的税务事项与税务人员进行充分沟通，以获得较低等级的风险排序。税务部门则侧重于提高纳税人的税法遵从度，以提高税收治理质效。总体来看，虽然税务部门与企业之间的关系仍为税收征纳关系，但高级会计专员的引入赋予了相对独立的第三方参与税收共治的义务，实质上是基于企业反身性形成法治路径上的税企共治关系。2011年英国建立职业税务代理人制度，通过具有专业性和独立性的代理服务为纳税人提供诸如税务登记、税务信息查询、申报缴纳等服务。该制度节约了2亿英镑的税收征管成本，税收治理效率得到有效提升。 日本《地方自治法》为地方税条例的制定提供了上位法依据，较大程度上保障了广域行政的开展。该法规定，除法律或者基于法律的政令规定以外，有关地方税的课赋征收等事项由普通地方公共团体的议会议决。实践中，日本广域行政中形成两种税务合作类型。一是“广域联合”型税务合作，是指通过制定广域规划，就适合广域处理事务的管理和执行获得总务大臣或都道府县知事许可，并设置相应的组织机构负责实施，其中广域联合议员为议决机关，广域联合长、事务局等为执行机关。二是“部分事务组合”型税务合作，主要通过制定协商规约和部分事务许可以及“部分事务组合”机构来实施，经总务大臣、都道府县知事许可后设置“部分事务组合”。建立“部分事务组合”后，相关事务处理权能将不属于原地方政府，而被转移至新组建的“部分事务组合”这一机构中。在税收领域，其组织机构主要由市町村派遣的税务职员组成管理者、副管理者和事务局。日本地方公共团体之间合作治理的对象主要是地方税，税务合作的首要内容为协同落实区域间地方税种征管、地方税滞纳处理、税收征管培训等。 韩国通过专项立法的方式推动税收共治取得实效，并在提升纳税遵从方面采取一系列激励与约束措施。如韩国《征税资料提交法》明确政府部门、金融机构等向税务部门提供涉税资料的种类和方式。《特别金融交易情报报告和运用法》规定，金融研究分析院（类似我国的反洗钱中心）为偷漏税调查和欠税征收提供情报资料。这些与我国现行散见于法律规范中的税收共治规则措施类似，主要用以确定其他政府部门和非政府主体与税务部门之间的涉税信息共享和征管协助义务。但相较于我国零散的法律规定，韩国采用专门法的形式。与此同时，韩国注重发挥税务代理机构的协力共治作用，对于经营收入达到一定数额以上的个人和部分法人，其在年度所得税申报时必须提交由税务代理机构确认的诚实申报确认书，对确认不及时和申报不实的，给予相应处罚。此外，韩国实施“荣誉纳税人”评选和激励机制，与银行、医院等其他单位或机构合作，为相关纳税人提供优惠和服务，如可享受贷款利率优惠、医药费优惠及VIP窗口等服务。 各国税收共治的立法与运行模式基于各自经济社会发展情况和法治条件产生，上述国家税收共治的特点可以归纳如下。 一是税收法定入宪。从1215年英国《大宪章》实施至今，税收法定历经八百多年的历程，逐步发展为税收法定原则。这一原则要求税种、税目、计税依据、税率等要素均应经过公民选任代表的同意，通过法律形式确定，公民对税收法定要素的确立和修改有参与听证和表达意见的自由。 二是专门立法设定。在税收法定原则下，域外部分国家由议会或最高立法机关通过统一立法或专门立法的形式保障税收共治的有效实施。如韩国对税收征管资料和金融交易情报交换等涉税事项制定专门的法律，确保税收共治在法治轨道运行。 三是政府主导实施。日本税收共治在“广域联合”和“部分事务组合”下展开，分别通过广域联合组织机构和部分事务组合机构加以实施，政府在其中具有明显的主导作用。政府主导税收共治体现了国家在获得公民或代表同意的情况下实施税收多元共治。税收共治在法治框架下展开，相较于行政框架内行政机关之间的协调、协助，其权源具有显见的正当性，从而促进“善政走向善治”。 四是多元主体参与。随着各国法治化进程的不断加快，域外部分国家中的市场主体、社会组织、公民个人等非政府主体逐步成为税收共治的多元主体中的一员，税收治理呈现多元共治的形态，如英国的高级会计专员、职业税务代理人，韩国的银行、医院等社会性部门。在政府主导下，域外税收共治更加注重税务部门与社会各部门间的互动，非政府主体与政府主体基于共同行为获得参与税收共治的主体地位。二、我国税收共治的现状及问题
（一）现状 从税收征管实践看，我国税收共治先后经历了“专项控税”“综合治税”“多元治理”三种不同的模式，参与主体由行政机关扩大至政府部门，再拓展至政府部门、市场主体、社会组织、公民个人等多元主体。相应地，我国税收共治法律规范主要由税收单行法、《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）、省（自治区、直辖市）制定的地方税收保障立法组成。以2013年党的十八届三中全会提出“落实税收法定原则”为界限，此前税收单行法或条例对税收共治进行了分散设定，《税收征管法》先后经历多次修订和修正，逐步增加有关税收共治的规定。此后相继出台的税收单行法，在“条例”上升为“法律”的过程中，由于实行“税制平移”，原来政府部门和少量市场主体参与地方税收共治的制度规则延续实施。与此同时，省（自治区、直辖市）先后开展《税收保障条例》《税收保障办法》等地方税收保障立法，为政府部门和少量市场主体参与地方税收共治、实施涉税信息共享和税收征管协助、保障税收征管权和收益权的实现提供了直接依据。由此，税收共治的制度规则逐步趋向法治化。但法律规范内部之间并未形成确定的对应关系，现行零散法律规范难以为税务部门以外的政府部门和非政府主体所适用，多元主体参与税收共治的法律设定明显不足。 （二）存在的问题 一是缺乏明确的宪法根据。与域外部分国家通过宪法或宪法性法案明确税收法定原则相比，由于我国宪法层面没有明确规定税收法定原则，因此多元主体参与税收共治只能依据零散法律规定展开。税收共治的宪法根据有待明确，多元主体及其职责设定和权责配置在宪法涵摄下有待规范，“一元多层次”的税收共治法律体系有待构建。 二是依据零散法律规范展开。我国在缺乏宪法根据和“税收基本法”的情况下，税收共治只能依据税收单行法、《税收征管法》以及省（自治区、直辖市）制定的地方税收保障立法等法律规范或者税收规范性文件，并通过行政主导方式展开，多元主体的共同行为缺乏明晰的法律规范指引，税收共治难以基于确定的法治路径展开。 三是遵从行政主导路径实施。相较于在法治框架下展开的税收共治，行政主导方式下的税收共治主要由行政机关通过行政手段实施，如联席会议、协作机制、公文传递等。多元主体参与税收共治仅仅依靠行政主导还不够，政府部门必须以公共服务提供者的身份重新出现，引导多元主体平等对话、民主协商、化解纠纷。此外，不同主体之间还存在利益冲突的可能，意味着行政机关的自我调节难以满足税收共治的需要。 四是非政府主体参与不足。在零散法律规范和行政主导方式下，银行或金融机构等非政府主体在税收共治中的作用得到一定体现，但其他市场主体、社会组织、公民个人的参与仍较为有限。在法治视域下，多元主体参与税收共治所形成的分散化组织结构未能得到有效规范，特别是非政府主体难以基于确切的法治路径参与其中。
三、对于我国税收共治法治路径的思考
一是确立税收法定原则。宪法是国家的根本法，是其之下法律法规存在的根据，决定了税收共治的根本原则和制度必须且只能通过《中华人民共和国宪法》（以下简称《宪法》）设定，但《宪法》不可能对税收共治的具体制度规则进行全方位设定。理论界部分学者主张《宪法》第五十六条、《中华人民共和国立法法》（以下简称《立法法》）第八条第六项、《税收征管法》第三条为税收法定原则的具体规定或“解释存在”，这种观点值得商榷。税收法定原则涉及公民的基本权利和义务，关系国家公共财产权和公民私有财产权的保护，因此，仅通过《宪法》中的纳税义务条款或《立法法》中的“法律保留”，甚至是《税收征管法》这一程序法的设定，难以实现宪法所具有的功能。笔者认为，税收法定原则作为税法的根本原则，事关公私财产权划分，体现税收法治精神内核，是税收共治依法设立和有序展开的根本保障，应通过《宪法》确立。《宪法》对税收法定原则的设定，是健全税收共治法治路径的逻辑起点。 二是明晰税收共治制度。涉及多元主体、多元规则、多重效果的税收共治制度，主要包括多元主体共同参与和税收公共事务治理两个维度，具有根本制度属性，应在宪法层面予以明晰。现行零散法律规范缺乏对税收共治制度的完整、规范设定，多元主体参与税收共治的制度规范和法律体系未能形成，一定程度上还存在基本制度与具体制度混同的现象。如《广西壮族自治区税收保障条例》《山西省税收保障办法》规定，税收保障坚持政府领导、税务主管部门配合、公众参与的原则，等等。这些原则均具有根本制度的属性，理应为宪法或宪法性法律所设定。《立法法》第八条第六项中的“税收基本制度”列举了税种设立、税率确定、税收征收管理这三类制度，但无法确定是否包含税收共治。笔者认为，应通过《立法法》解释将税收共治制度确定为税收基本制度的内容，以完善该制度的法律地位。 综上，笔者建议将《宪法》第五十六条由一款扩充为三款，具体内容为：“国家实行税收法定原则。中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。各类主体依照法律参与税收共治。”在此基础上，通过《立法法》第八条第六项中“税收基本制度”的扩大解释，将税收共治制度列入其中，以明确边界，形成从《宪法》到《立法法》再到立法解释的完整宪法根据。 相关税收单行法、《税收征管法》、省（区、市）制定的《税收保障条例》《税收保障办法》等法律规范既难以对税收共治制度进行有效定位，内部之间也不易形成相对一致的对应关系，多元主体缺乏明确的法治路径指引。如《中华人民共和国环境保护税法》规定税务与环保部门应建立信息共享机制，《中华人民共和国资源税法》规定税务与自然资源等相关部门应当建立工作配合机制、加强资源税征收管理，等等。这些规定仅表明税务部门与相关政府部门之间具有信息共享与工作配合义务，并未明确如何履行这些义务。实践中，税务部门之外的多元主体参与税收共治并非按照税种划分分别进行，更多的是按照涉税主体或税收共治事项类型集中进行。对同一涉税主体或同一类型税收共治事项，该适用怎样的税收共治制度，零散法律规范难以为之提供完整、确切的依据，税收共治亟须“税收基本法”或“税法典”加以设定。 制定单行税法只是第一步。为提高税收法律体系化和科学化水平，应尽快制定对单行税法起统领作用的税法总则，并在此基础上编纂“税收基本法”或“税法典”。笔者认为，未来在制定“税收基本法”或“税法典”时，应将税收共治制度作为基本制度予以确定，对参与税收共治的多元主体及其职责和权责内容进行一体化设定。这将从根本上改变现行零散法律规范偏重设定义务规则的情况，使多元主体参与税收共治从基本制度层面得到完整设定。同时，还将改变传统行政路径上参与主体的行政局限性和参与路径的行政依赖性，确保税收共治依据“税收基本法”及税收单行法、《税收征管法》、省（自治区、直辖市）制定的《税收保障条例》《税收保障办法》等规定依法展开。 综上所述，多元主体及其权责作为税收共治的基本制度内容，应通过“税收基本法”或“税法典”加以规定。可以考虑在“税收基本法”或“税法典”中作出如下规定：政府部门、市场主体、社会组织、公民个人等多元主体应积极参与税收共治，依法履行涉税信息共享、税收征管协助等义务；各类主体依法享有参与税收共治的权利，履行相应义务，并对自身违法行为承担一定的责任。在该制度之下，由其下位法设定具体制度规则。 税收共治的组织法设定主要是通过一定的法律形式具体设定税收共治中多元主体及其职责，以解决各类主体参与的合法性问题。现行法律体系中，除了《税收征管法》及其实施细则规定各级税务机关、地方人民政府及有关部门和单位在税收征纳关系中的主要职责和辅助责任之外，规范意义上的多元主体构成及其职责空泛，而分散化的组织结构现实存在。为保障税收共治依法有效展开，通过税收组织法设定多元主体及其参与税收共治的职责尤为必要。域外部分国家创设的承担组织法功能的行为法规范为我国提供了借鉴，我国行为法机制在形式上为公文处理制度，实质上则由单行法律、法规、规章和行政规范性文件规定。 行为法规范在实现社会规制功能时，因涉及多个不同主体而附带调整不同主体之间的横向关系，从而兼顾实现了组织法的功能。如《税收征管法》第五条、第十四条，《税收征管法实施细则》第九条等对各级税务局、税务分局、稽查局的相关规定，在一定程度上体现了税收组织法功能的行为法机制，只是该机制主要基于税收征纳关系设定，在横向税收共治关系的适用方面比较有限。无论是政府部门内部的公文处理制度还是零散法律规范和行政主导方式下税收共治的渐进展开，均在一定程度上表明税收组织法功能的行为法机制具有相当程度的可能性。健全税收共治的法治路径，关键在于确立多元主体参与税收共治的组织法与行为法之间的适配关系，现行零散法律规范中有限的税收组织法规则难以承担该功能。笔者建议，应为多元主体参与税收共治提供规范的组织法依据，可以考虑在相关法律中以专章或专节的形式明确税收共治的组织规则。 多元主体参与税收共治改变了传统税收管理以“行政行为”为中心的立场，转而以更加合目的性的“行政方式”为中心。在“协商-合作”模式中，不同利益的代表在国家治理中担当了主体性角色，各方平等参与成为可能，传统行政行为的“刚性”色彩得到缓和，出现了能够涵纳传统行政行为和新型行政手段的“行政方式”，并可将行政方式划分为行政行为与非行政行为。税收行为法的设定是指通过规范相应的行为方式以厘定各主体的行权空间、尺度和边界。法律规定各行政机关的行政权力范围，实质上是要处理好政府与公民、政府与社会、政府与市场的关系，划定各自的权力与权利边界。根据多元主体的职责定位，笔者建议将税收共治行为划分为涉税信息共享、税收征管协助、税务建议诉求处理。具体的税收行为法设定主要是通过规定多元主体的权力、义务、责任及程序规范，完善相应的权责配置。 权责一致原则是重要的行政法原则，税收共治在以“行政行为”为中心向以“行政方式”为中心转变的过程中，同样需遵循该原则。在明确多元主体参与税收共治的组织法依据后，确定相关主体的权责成为法治路径中必须面对的问题，设定权力、义务、责任相一致的权责成为其重要内容。现行零散法律规范基于税收征纳关系作出规定，行政立法指向明显，为市场主体、社会组织、公民个人等多元主体立法指向不够，具体权责内容设定亟待跟进。建议制定“税收共同治理法”，整合相关权责内容，精细化设定多元主体参与的行政方式，并实现组织法的行为法机制，为税收共治提供确切的法治路径。 （本文为节选，原文刊发于《国际税收》2022年第12期）
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