虚拟常设机构原则在课税权判断中的应用——基于经济存在的数字化发展
陈艺婧
北京市金杜律师事务所
常设机构原则，是指一国的税收居民企业取得的跨境营业所得（利润）只应在居民国一方被征收所得税，如果该企业通过设在来源地的常设机构进行营业，则归属于该常设机构的利润可以在该来源地一方被征收所得税。在传统的经济活动中，非居民企业往往需要通过物理存在型常设机构，实现在来源地市场履行功能、实现价值并创造利润的经济目的。但随着数字经济的深入，虚拟存在正逐渐取代物理存在，企业可以通过市场数据等无形资产赚取高额收益；此时，前述基于物理存在的课税权判断标准便难以良好运行。在相关国际税收制度层面，常设机构的规定主要包括以“实体性”营业场所和以“活动性”代理人为要素的两大类型。如果坚持这些基于物理存在形成的判断标准，则虚拟实体所衍生的经济存在将被排除于来源地的税收管辖权之外，这无疑会对数字化产品与服务的输入国或市场辖区造成巨大的税基侵蚀，基于此，对应传统意义上的“实体性”常设机构，“虚拟常设机构”的概念应运而生。
（一）虚拟常设机构概念的提出
以Luc和Arvid为代表的学者于二十世纪九十年代提出“虚拟常设机构”理论。工业主导向服务主导的产业升级，导致传统常设机构原则与新型产业、移动产业的关联度和匹配度有所下降，这使得企业与其常设机构之间难以再完全仰赖经济忠诚原则（economic allegiance）加以联结。对此，为保障来源地可以公平地分享到跨境交易产生的应税所得，可行的办法之一是在双边税收协定中纳入常设机构的虚拟因素，对现代常设机构的定义予以重塑，即：电子商务项下对利润来源课税的管辖标准应运用“虚拟常设机构”方法，征税联结度应被定义为“持续的重要营业活动通道”而非传统的固定营业场所。根据上述理论，如非居民企业以虚拟运作方式在一国持续地进行实质性经营活动，且与该国具有有效和紧密的经济联系，在满足一定条件的前提下，应赋予来源地就虚拟常设机构优先课税的权利。
（二）虚拟常设机构原则的演进
2004年，经济合作与发展组织（OECD）提出增设“电子虚拟常设机构”联结度标准，并就虚拟固定营业场所、虚拟代理人以及本地营业存在这三项替代方案予以释义。但OECD技术咨询小组认为，电子商务和新通信技术孳生的商业模式本身并不足以撼动现行利润分配规则，且没有实际证据表明资本输入国的税收因互联网通信效率的提升而大幅减少。因此，除非具有明显优于当前规则的替代方案，否则无须对现行税收协定网络作出根本性修订。
随着税基侵蚀和利润转移（BEPS）项目行动计划的日趋深入，OECD在2015年发布的《BEPS第1项行动计划——应对数字经济的税收挑战》中对2004年提出的虚拟常设机构方案进行了重述，并对增设数字交易项下预提所得税类型以及新联结度等根本性变革方案展开了讨论，但并未对是否将虚拟常设机构作为一项国际标准发表意见。
鉴于国际间尚未就常设机构的修订问题达成一致方案，部分数字跨境电子商务输入国如美国、西班牙、印度等，通过司法裁判提出、修正甚至是推翻长期适用的物理存在规则，运用虚拟常设机构原则就税收协定及其国内法进行多维度的解释与探究。
（一）美 国
Wayfair Inc.是一家主要经营家居用品的美国电子商务企业，其借由在美国州际间搭建的物流和供应商网络向消费者远程发送货物。由于Wayfair Inc.的远程销售模式不符合美国关于销售税的征收规则，其发生的电子商务销售行为严重侵蚀了南达科他州的销售税税基。对此，南达科他州于2016年对其销售税政策进行了修订，将不具有物理存在的远程销售者（remote sellers）或交易提供商（marketplace providers） 的应税门槛设定为销售总额100 000美元或交易数量200笔及以上。面对上述修订，Wayfair Inc.以南达科他州违反美国宪法为由提起诉讼（以下简称“Wayfair案”）。
2018年6月，美国最高法院在判决中作出裁定，认为只要“经济联结”（economic nexus）没有给州际贸易造成不当负担，则允许各州依据经济联结标准对适格的应税主体征收销售税。美国最高法院认为，执行美国宪法中规定的正当程序和商业条款，使得物理存在规则必须让位于网络时代造成的“经济中影响深远的系统和结构性变化”与“许多其他社会方面”，其要求一州与其课税个人、财产或交易之间具有某种确切和最低限度的联系，而不需要通过物理存在来满足正当程序的要求。此外，物理存在规则并非课税“联结”所要求的必要解释，对物理存在的固守使税务机关对经济上相同的主体予以区别对待，这极大地扰乱了市场参与者的公平竞争环境。对此，否定美国最高法院此前对物理存在所作的判决，对于确保法院判例不会创造人为竞争优势而言至关重要。
然而，尽管Wayfair案对美国各州税务机关向实质的虚拟存在予以课税提供了有利的司法支撑，但其主张是以间接税思路为解决路径，而并非是对销售方直接课以所得税或利得税。因此，笔者认为，美国最高法院的立场并未突破欧盟早在2015年就已确立的“在消费者所在地征收销售税”的原则，对于来源地如何借由直接税方案来主张数字化产品或服务的税收管辖权，依然没有直接予以回应。
（二）西班牙
戴尔爱尔兰是戴尔集团在欧洲的经销商，通过戴尔西班牙在西班牙市场销售产品。在协议安排上， 戴尔西班牙被视为佣金代理人（commissionaire）。根据协议安排，西班牙的大企业和行政部门客户由戴尔西班牙提供服务，而小企业和家庭客户则由位于法国的戴尔爱尔兰的呼叫中心（该服务实际由戴尔法国的雇员提供）和戴尔爱尔兰的网页提供服务。西班牙税务机关和西班牙中央经济管理法院（以下简称“西班牙主管当局”）认为，因戴尔爱尔兰在西班牙具有“复杂经营结算”（complex operating settlement），其在西班牙所开展的活动已不限于辅助性或准备性工作；同时，尽管戴尔西班牙以其自己的名义对外行事，但基于其与戴尔爱尔兰所构成事实性的代理关系，因此戴尔西班牙应被视为戴尔爱尔兰的非独立代理人。在西班牙税务机关提出的课税理由中有一点值得关注，即：如果将戴尔爱尔兰借由戴尔西班牙和戴尔法国在西班牙市场开展的全部活动作为一个整体看待，即使戴尔爱尔兰在西班牙未设有服务器，其提供服务的网页依然可能形成虚拟常设机构。2012年，西班牙主管当局决定以戴尔西班牙和戴尔法国在西班牙市场取得的全部销售额，来确定戴尔爱尔兰形成的常设机构的税基。
此案的特殊性之一体现于，面对企业集团关联方通过协议转嫁职能和风险但未真实反映交易实质的安排，西班牙主管当局未采取转让定价或一般反避税规则进行纳税调整，而是将广泛和动态的解释方法应用于常设机构条款。基于此，针对戴尔集团拆分和错配实质性经营活动的功能模块，人为减少可归属于西班牙的营业利润的避税行为，西班牙主管当局运用常设机构原则将侵蚀税基所转移的销售利润重新归于西班牙市场辖区。
（三）印 度
根据OECD范本注释，子公司的存续本身并不构成母公司的常设机构；并且，遵循公司法的一般原则，子公司作为民事上独立的法人实体，享有独立的法人地位，通常独立进行会计核算并申报纳税。但在2018年印度德里所得税上诉法庭审判的Nokia Networks OY上诉案（以下简称“Nokia 案”）中，这一通识被挑战：即使子公司并不符合税收协定项下常设机构条款的测试标准，其依然可能构成母公司的“虚拟映射”（virtual projection）。
在Nokia案中，诺基亚芬兰向印度客户离岸供应设备，其子公司诺基亚印度向印度客户提供安装与技术支持服务，并为诺基亚芬兰提供营销服务与部分行政支持。诺基亚印度就其在印度市场提供的安装与技术支持服务及营销服务等取得的收入在印度缴税。Nokia案的多数审理法官认为，诺基亚印度提供的行政支持并不会导致诺基亚印度的营业场所构成诺基亚芬兰的可支配空间；同时，诺基亚印度无权习惯性代表诺基亚芬兰进行谈判、签订协议或交付设备，应被视作独立从事经营并依据独立交易原则获取报酬的独立代理人。
然而，一位法官基于诺基亚印度和诺基亚芬兰之间法律关系的模糊性，提出诺基亚印度仅是诺基亚芬兰的“虚拟映射”，并指称诺基亚印度仅仅是诺基亚芬兰的化身（an avatar）、虚拟映射（a virtual projection） 或延伸（an extension）。因此，相较于办事处、分支机构等传统常设机构而言，诺基亚印度应被认定为非关联或间接常设机构，故而不适用固定营业场所测试和处置测试规则。上述观点表明，在子公司完全附属于母公司的情形下，子公司可能因其非独立行为活动而被判定为母公司的虚拟常设机构，从而使得考虑实体独立的必要性被大大降低。
（一）从物理存在到经济存在
从数字经济的观点出发，税收协定范本及各国国内法关于营业场所的有形存在和人的介入完全是因为技术条件的限制所致，并非是常设机构概念构成中必不可少的要素。修改以物理存在为基石的现行常设机构规则，将经济存在作为非居民企业的税收管辖权的新联结度规则，有助于将跨国企业借助数字化手段在一国长期、系统地从事营利性活动产生的“联结”，纳入市场辖区税收管辖权的范畴。有鉴于此，笔者认为，如未来可能对税收协定和国内法作出修订，可以考虑以下建议。
1.场所型常设机构。鉴于“ 去实体化”（dematerialization）在数字化交易中的广泛适用，可扩大常设机构一词的范畴，即除进行全部或部分营业的固定营业场所外，增加非居民企业所有或可独立支配的虚拟存在概念；同时，针对通过人为方式拆分产品或服务价值链的避税安排，可引入反拆分规则（anti-fragmentation rule），以限缩“准备性或辅助性”固定营业场所的范围，将构成核心功能模块的场所排除于豁免情形之外。
2.代理型常设机构。为应对部分跨国企业以避税为主要目的而将集团内部分销商转化为佣金代理人的业务重组安排，可以将《BEPS第7项行动计划——防止人为规避构成常设机构》和OECD最新范本中关于代理型常设机构的认定标准纳入执行中的税收协定。对于集团企业借由其在一国的子公司的雇员作为代理人，经常由代理人在一国代表该企业订立合同或在订立合同中起主要作用，同时代理人对合同不进行实质性修改，并且合同满足有关条件但实质目的在于将营业利润从市场辖区转出，则应对这类独立代理人的身份予以否定。此时合同需满足以下条件：以该企业的名义订立，或合同涉及该企业拥有或有权使用的财产所有权转让或使用权授予，或涉及该企业提供的劳务。此外，可在现行代理型常设机构的框架下增加“虚拟代理人”的判定规则，将满足特定测试条件、通过数字平台与来源地订立合同的情形，视为虚拟常设机构的一种表现形态。
（二）引入显著经济存在作为补充标准
尽管修正税收协定及国内法有助于将更多的经济存在置入常设机构框架，但碍于传统的利润归属方法对可归属于来源地的利润分配方式的内生局限，居民国和来源地间课税分配失衡的问题依然没有得到妥适解决。鉴于此，可行的另一做法是以跨国企业在另一国形成的显著经济存在作为传统常设机构认定标准的补充。对于非居民企业借助数字化技术和其他自动化手段与一国经济进行有目的、持续的交互影响，且佐以包含收入、数字化和用户因素等测试指标表明其在该国构成重大经济存在的，市场辖区可以对归属于该经济存在的营业利润进行课税。
在非居民企业同时依托传统经济活动和高度数字经济在特定市场辖区展开营业活动时，显著经济存在标准可以将非居民企业在该辖区形成的经济存在作为一个整体，进而综合判断非居民企是否形成了应税实体；在标准设计上，可行的思路是引入显著经济存在作为一个独立于常设机构条款的条款，或作为常设机构的一个独立段落。而在具体应用时，可尝试通过多重筛选测试方法，确定非居民企业在一国参与跨境电子商务交易的情况。筛选测试方法包括但不限于收入额、用户规模、合同数量、数据输入与采集、持续的经销与营销活动、数字化程度、产品或服务提供的最终目的地或最终利益归属地等，据此判断非居民企业是否在一国构成有目的性的、持久性的显著经济存在。
但需要注意的是，相较于场所型和代理型常设机构的概念拓展，显著经济存在的标准因不可避免地掺入测试主观性，故而可能导致适用上的不稳定。特别是在一国税务机关具有较大税收自由裁量权的情况下，会对税收确定性产生一定的消极作用。对此，在政策制定时可考虑纳入负面清单和安全港测试等规则，以消减各国对显著经济存在这一补充标准的不当适用。
本文反思经济数字化给常设机构原则造成的影响，通过借鉴美国、西班牙和印度关于虚拟常设机构原则的个案经验，提出了引入虚拟常设机构原则以扩大来源地征税范围的观点，论证了修订常设机构规则以及引入“显著经济存在”作为补充标准的可行性和合理性。在此基础上，本文认为，确立虚拟常设机构这一原则，总体上有利于市场辖区，且有益于跨境电子商务主要输入国与主要输出国之间税基的公平分享，因此具有确立的必要性。但同时，在虚拟常设机构原则的制定与执行过程中，也应注意任何定性或定量分析对规则确定性造成的消极影响。
此外，本文还关注到，2020年10月14日，OECD发布《数字化带来的税收挑战——支柱一蓝图报告》（以下简称《支柱一蓝图》），明确指出与营业利润相关的课税权分配不能仅限于物理存在。尽管OECD 在该文件中提出了通过独立条款确定新联结度和利润分配规则，以防范对其他现有税收规则（包括常设机构原则）的溢出效应（spill-over effect）的设想，但是具体到居民管辖权与来源地管辖权的划分问题，仍无法脱离对虚拟经济存在课税正当性问题的探讨。特别是从讨论进展上看，各国在解决管辖权及其实施机制问题上，仍存在根本性分歧。
可以预见的是，面对经济存在现实与传统利润分配方法的脱节，单边行动与多边规则并用的局面仍将持续。未来，即使各国就应用新联结度解决数字化税收问题达成一致性意见，虚拟常设机构原则所蕴含的课税机理，以及数字经济发展给虚拟常设机构带来的规则耦合等问题，仍是BEPS 2.0时代下探析数字经济税收规则的应有之义。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2021年第2期。）