社会企业税收优惠问题研究

琦宇荐读第32期

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西格丽德·赫梅尔斯

作者简介：西格丽德·赫梅尔斯（Sigrid Hemels）是鹿特丹伊拉斯谟大学伊拉斯谟法学院的兼职税法教授。她的主要工作是荷兰国务委员会（Raad van State）咨询部的国务委员（Staatsraad）。她还是瑞典隆德大学经济与管理学院税法客座教授。她的部分研究重点是慈善机构、艺术和私人赞助（mecenaat）的税收优惠。她是阿姆斯特丹自由大学荷兰捐赠研究项目的科学委员会成员。此外，她还在荷兰和国外就欧洲税法、性别平等和税收等其他几个主题发表文章和演讲。

一、引言

一般而言，税法适用范围很广。符合企业所得税要求的公司要纳税，符合增值税（value-added tax, VAT）要求的交易也要纳税。大多数税法早于社会企业的出现，其并不总是迎合既追求经济利润又追求社会利益的社会企业的混合性。基利安和奥里根（Killian & O'Regan, 2019）指出，出于此原因，税收可以对营利性企业内部的社会创新起到系统性约束的作用，也许是无意的。他们将这种混合性定义为不同元素的组合。这包括将利润和社会价值创造的目标结合起来，这些要素传统上被安置在单独征税的实体中。此外，社会企业模糊了公共部门、私营营利部门和慈善部门之间的界限。各司法管辖区使用不同的术语来称呼慈善机构和慈善部门，包括慈善组织、非营利组织、公益组织和非政府组织（NGO）。本文将使用“慈善机构”一词来指代这类组织，而不提及具体的定义或法律背景。

一些社会企业可能符合某些司法管辖区对慈善机构的定义，因此受益于慈善机构的税收优惠。其他社会企业可能能够从具体的、新引入的税收激励措施中受益，特别是为进一步发展社会企业模式而采用的税收激励措施。正如我们在税务事务中经常看到的那样，各司法管辖区采取的方法非常多样化。许多国家没有针对社会企业的具体税收优惠，但有些国家确实规定了这种优惠。根据欧盟委员会（2020年，第92页）的说法，在欧盟中，后者包括奥地利、丹麦、爱沙尼亚、法国、德国、希腊、匈牙利、爱尔兰、意大利、拉脱维亚、立陶宛、卢森堡、波兰、葡萄牙、罗马尼亚、斯洛伐克和西班牙。这些激励措施包括对留存利润免征公司税、免征增值税或降低税率以及给予私人或机构捐助者税收减免。然而，欧盟委员会（2020 年，第92页）指出，在大多数国家，社会企业运营的财政框架相当复杂和分散。据委员会称，很少有国家制定明确的政策，为社会企业提供具体和一致的财政激励措施，旨在满足社会企业的具体需求并帮助它们发展。在《社会经济行动计划》中，欧盟委员会（2021年，第6页）承认税收是社会经济的一项重要政策，并重申很少有国家为社会企业制定具体和一致的税收框架。委员会补充说，许多国家提供激励措施，从留存利润的公司税豁免到增值税减免或降低税率，再到提供补贴以减免社会保险费或为私人和机构捐助者减税，但获得这些激励措施可能很复杂。此外，委员会提到，不同的行动并不总是受益于适当的协调。欧盟委员会旨在根据成员国当局和社会经济利益相关者提供的现有分析和意见，发布关于社会经济实体相关税收框架的指南。此外，其还希望就税收等具体政策提供建议。

本文探讨了社会企业与税收之间的这种复杂关系，并质疑它是否可以被描述为相居异处（living apart together）。尽管会提到各种例子，但重点不是针对特定国家。由于社会企业的具体税收措施是税收优惠的一种形式，因此第二部分简要讨论了这一公共财政概念。第三部分触及了欧盟对社会企业采取此类激励措施的重要法律限制：禁止国家援助。第四部分重点讨论社会企业利润的征税，第五部分重点介绍其出资者的相关税收问题。第六部分讨论社会企业可能遇到的增值税问题。许多非欧盟成员国有变更地效法了适用于欧盟的增值税。因此，本文重点介绍增值税第3号指令中与社会企业相关的欧盟增值税立法。第七部分对本文进行了总结。

二、税收优惠的公共财政概念

税法的主要功能是提高政府支出的预算。此外，税法可用于促进政策目标，例如培育社会企业。这称为税收优惠（tax incentive）。经济合作与发展组织（OECD）（2010年，第12页）将税收优惠定义为“相对于基准税，减少或推迟相对少部分纳税人群体纳税的税收法律法规或做法”。税收优惠可以采取多种形式。例如，免除税基或应税主体身份、特定收入扣除、税收抵免和降低税率。

税收优惠可能被视为免费午餐，但事实并非如此。税收优惠减少了政府的税收收入，因此政府必须增加其他纳税人的税收负担，增加其他税收或减少支出。与直接补贴一样，税收优惠也是政府的成本。政府机构有时更喜欢税收优惠而不是直接补贴，因为前者不会降低他们的预算，而只会减少财政部门的收入。因此，对经济事务部门来说，对社会企业无效的税收优惠可能比降低其预算的更有效的直接补贴更具吸引力。对于整个政府来说，这是不可取的。理想情况下，税收优惠的核算和控制方式与直接补贴相同，以确保高效和有效使用。但事实往往并非如此。

许多税务专家不赞成税收优惠。他们的一些论点也适用于直接补贴，但其他论点更具体地适用于税收优惠。经合组织（2010年，第25-34页）确定了以下针对税收优惠的理论和实践指控：

• 公平性：游说团体在寻求税收优惠时可以产生强大的政治影响力。这种优惠的好处对于受益的小群体来说是巨大的，而成本则由一大群无名纳税人承担。 

• 效率和效力：难以评估现有的税收优惠以及预算报告中的缺陷。 

• 复杂性：税收优惠会增加税收制度的复杂性。

• 税收充足性：难以估计税收优惠的成本。 

• 税收优惠膨胀：这些优惠往往逃避系统和批判性的审查。因此，它们可以随着时间的推移而增长，并避免改革、减少或废除。

经合组织（2010年，第24-25页）还确定了税收优惠最有可能成为实现其目标的成功政策工具的条件：

• 行政规模经济和范围经济：与直接补贴相比，税收优惠可能减少行政支出。

• 滥用或欺诈的有限可能性：在不需要详细核实的情况下，税收优惠可能具有成本效益，特别是当有来自第三方来源的信息可用于检查纳税人的申索时。

• 广泛的纳税人选择范围：有资格获得政府支持的不同活动之间的区别可能并不重要，在这种情况下，通过税收系统进行更简单的报告和核查过程可能比直接补贴更有效。

税收优惠必须与支出计划、监管和宣传活动等替代政策工具相对考虑。它们不一定是更好或更坏的政策工具。政策对象和财政政策考虑应确定最佳工具。此外，税收优惠必须以与直接补贴相同的方式进行民主控制、核算和评估。由于目前情况并非总是如此，因此在这方面，税收优惠不如直接补贴，应谨慎使用。

三、欧盟的国家援助限制

欧盟成员国并非完全自由地为社会企业引入支持计划。除其他外，这些不得违反《欧盟运作条约》（Treaty on the Functioning of the European Union, TFEU）第107-109条的国家援助规则。《欧盟运作条约》第107条禁止通过国家资源提供援助，通过偏袒某些企业或某些商品的生产来扭曲或可能扭曲竞争。杜兰德（Durand）等人将竞争和国家援助规则描述为公共利益规范和应用的重要制约因素。

有几种国家援助形式是被准许的。例如，向个人消费者提供具有社会性质的援助，不受有关产品来源的歧视，以弥补自然灾害或特殊事件造成的损害，以及在3个财政年度内，每个企业不超过20万欧元的援助（最低限度）。当税收优惠专门针对小型社会企业时，后者可能有用。国家援助制度要求有充分的证据证明市场失灵以及干预的必要性和相称性。

在不影响欧盟贸易条件和竞争以至于违背共同利益的情况下，某些形式的国家援助是被准许的。这包括社会企业可能开展的若干活动，例如，为生活水平异常低下或就业严重不足的地区，以及为鉴于当地结构、经济和社会状况需要援助的地区提供援助以促进其经济发展；为某些经济活动或某些经济领域提供援助以促进其发展，如果这种援助不会对贸易条件产生不利影响以至于违背共同利益；以及为文化和遗产保护提供援助以促进该项工作，如果这种援助不会影响欧盟的贸易条件和竞争以至于违背共同利益。在成员国提供此类援助之前，必须通知欧盟委员会并获得批准。

此外，《一般集体豁免条例》（General Block Exemption Regulation, GBER）规定，如果满足某些要求，则几类援助可免于通知义务。这包括区域援助；以投资援助、经营援助和中小企业融资渠道的形式向中小企业提供援助；环境保护援助；为研发和创新提供援助；培训援助；为弱势员工和残疾员工提供招聘和就业援助；为偏远地区居民提供交通社会援助；对宽带基础设施的援助；对文化和遗产保护的援助；对体育和多功能娱乐基础设施的援助；以及对当地基础设施的援助。这可能使欧盟成员国有可能在不违反国家援助禁令的情况下支持特定活动或特定社会企业。

四、社会企业利润征税

利得税对利润征税。其通过在应税基数上应用一定的税率来做到这一点。各国对应税基数（利润）的定义和税率差异很大。一些国家适用一种利得税率，而另一些国家则对更高或更低的利润适用不同的（更高或更低）税率。从法人实体征收的利得税有各种名称，例如企业所得税和公司税。本文使用“企业所得税”（corporate income tax）一词。

企业所得税的纳税义务通常主要基于公司的法律形式。例如，有限责任公司（LLC）通常需要缴纳企业所得税。公司的目标，无论是为股东、社会对象还是两者兼而有之，都可能无关紧要。如果公司实际上没有盈利（这可能与不追求利润不同），则没有税基，因此无需纳税。在某些情况下，根据特定司法管辖区的立法，收到的礼物、补贴和赠款可能被视为利润，因此原则上应纳税。

欧盟委员会（2020年，第94页；2021年，第6页）指出，很少有国家只针对社会企业制定税收措施，或者专门根据社会企业的企业性质设计税收措施。在某些情况下，盈利的社会企业可能会受益于并非专门针对它们的税收优惠，以减轻他们的税收负担。正如本节其余部分将讨论的那样，这可能有严重缺点。

（一）慈善机构免税措施可能适用于某些社会企业

在一些国家，经营企业并不一定会导致慈善地位的丧失。各司法管辖区甚至免除慈善机构的企业所得税。澳大利亚是一个例子。由于各国对慈善机构的定义（和术语）不同，豁免的范围可能很窄或很宽，具体取决于具体的司法管辖区。一些社会企业可能会从这种豁免中受益，但其他社会企业则不属于“慈善”的定义。

符合要求并有资格成为慈善机构的社会企业可以使用企业所得税豁免。这不仅可能意味着不需要纳税，还可能意味着从行政义务中解放出来。然而，由于慈善机构可能有特定的行政义务，这并不一定意味着这些慈善机构完全没有行政负担。

在其他司法管辖区，慈善机构的商业收入被征税。例如，在美国，这应根据不相关的企业所得税征税。

正如加尼（Gani）（2021年，第543页）所观察到的那样，免税标签或慈善机构标签（根据司法管辖区的不同，可能重合）表明国家承认实体的功利地位。用加尼的话来说，这是一种“国家印记”的形式，其保证获得标签的实体通过其活动带来某种特殊的效用。税收优惠本身不是最重要的，而标签可能是。根据加尼的说法，标签在瑞士可能是追求免税地位的最重要原因。在荷兰，拥有慈善地位也有类似的效果。例如，在荷兰，对于私人和公共（地方当局）的资助，通常需要这种身份才有资格获得赠款。在瑞士和荷兰，这对社会企业来说可能是个问题。

（二）慈善机构所需的法律形式可能不符合社会企业的需要

通常，对慈善机构有严格的要求，但这些可能并不总是适合社会企业。

在德国，gemeinnützige GmbH（gGmbH）是根据德国法律承担有限责任的非营利性公司，免征企业所得税。但是，该实体必须追求慈善目的并促进公共利益。它受到许多限制的约束。对于博物馆、医院和教育机构来说，gGmbH是一种有吸引力的法律形式，但对于更具商业性质的社会企业来说，该形式似乎并不合适。

一些司法管辖区将免税限制在慈善机构传统上使用的法律形式。对于不使用慈善机构（如基金会）的传统法律形式，而是使用营利性公司（如有限责任公司）传统上使用的法律形式的创新商业模式来说，这可能是个问题。基利安和奥里根（Killian & O’Regan, 2019）在爱尔兰的背景下观察到，这引起了社会企业的关注，即税收优惠仅适用于某些法律形式，而社会企业更喜欢传统上由常规营利性企业（例如有限公司）使用的法律形式。

在某些情况下，这可能导致社会企业将其混合起源调换成更适合税法的结构，例如慈善部分和具有匹配法律形式的商业部分，如基金会和有限责任公司。维泰洛（Vitello）（2011年，第568、578页）讨论了此类结构，这些结构由非营利组织和营利性公司之间的合资企业组成，每家公司都拥有一家追求社会有益目的但可能不会产生可观收入的营利性公司的股份，以及一个基金会和另一个免税组织投资于以慈善为主要目标的营利性有限责任公司。马丁（Martin）（2021年，第529-531页）描述了澳大利亚的三个案例研究，介绍了一些社会企业如何通过慈善机构、营利性实体或混合结构开展业务。她讨论了社会企业在慈善地位的限制下运营时遇到的局限性，这可能会促使他们选择营利性法律形式。然而，这还有其他缺点（包括缺乏税收优惠）。她描述的第三个案例研究是一家具有慈善地位的社会企业，该企业成立了一家经营业务的有限公司。她观察到，运行这样的结构可能很昂贵，因为需要遵守一系列法律义务。她指出，这些成本可能会阻止新成立的社会企业采用这种模式，但一旦社会企业取得成功，这可能是一个现实的选择。杜兰德（Durand）等人（2021年，第559页）使用辛普朗项目（Simplon project）的案例研究描述了法国的类似问题，该项目被迫创建了三个组织：简化的有限责任公司、捐赠基金和协会。创始人认为这种强制杂交是项目管理中许多复杂问题的根源，特别是在治理和人力资源方面。

这种变通办法可能意味着社会企业的税收壁垒会影响其法律结构，而一般的想法是，税收制度应该对商业决策（如企业从法律上如何进行架构）保持中立。欧盟委员会（2020年，第94页）指出，仅适用于某些法律形式的税收优惠可能会促使社会企业选择与其目标不一致的法律形式。

（三）社会企业的具体法律形式往往不符合税收优惠的条件

安海尔（Anheier）（2021年，第8页）指出，大多数欧盟成员国不愿意提出能够解决公共和私人之间以及“非营利”和“营利”之间不断变化的界限的政策。正如本书第三部分所讨论的，一些国家为社会企业制定了具体的法律形式。但是，这些法律形式通常不会被授予特殊的税收地位。在欧盟，这在一定程度上可以解释为国家援助问题，但竞争问题也导致非欧盟司法管辖区在这方面持谨慎态度。

例如，美国低利润有限责任公司适用于主要以社会为使命的组织，而共益企业适用于将盈利商业与社会目的相结合的企业，因为它们仍然是营利性实体，因此不免税。低利润有限责任公司可以选择被视为税收透明的合伙企业，在这种情况下，它本身不会被征税，但合伙人会（取决于他们的纳税状况）。因此，对不透明的低利润有限责任公司和共益企业的待遇与美国对慈善机构的税收待遇不同，后者可以获得免税地位。

同样，英国社区利益公司专为希望将其利润和资产用于公共利益的社会企业而设计，作为一家公司应缴纳英国公司税，并且与慈善机构不同，无权获得任何特定的公司税豁免。社区利益公司不能获得慈善地位，但慈善机构可以控股社区利益公司，而该社区利益公司可以将资产转移给慈善机构。一般而言，如果社区利益公司向慈善机构捐赠盈余，则可扣除该等捐赠的金额，从而减少公司税的应课税利润。

荷兰正在考虑为具有社会目的的有限责任公司（荷兰语为BV）引入一种法律形式，即BVm。这也不会得到特殊的税收待遇，也无法获得荷兰的慈善地位。

（四）社会企业的具体税收优惠

一些司法管辖区对使用为其制定的法律地位的社会企业实行了特定的企业所得税豁免。根据欧盟委员会（2020年，第74页）的说法，税收减免通常与雇用（主要是弱势）员工的新社会企业的豁免有关。

比利时的就业整合型社会企业将部分利润投入资产锁定计划时，可能会从减税中受益。意大利对具有社会企业法律地位的实体的留存利润免征企业所得税，仅对社会合作社强制性留存利润的3%征收企业所得税。

然而，欧盟委员会（2020年，第94页）指出，随着社会企业采用不同的法律形式，将财政福利与特定法律形式联系起来会造成不平衡的局面。在一些国家，界定新法律地位/资格的社会企业立法未能为所有有资格的实体提供有利的财政待遇。根据欧盟委员会（2020年，第94页）的说法，这些情况有助于解释为什么选择在比利时和意大利注册为社会企业的协会、基金会和有限责任公司数量稀少。

根据欧盟委员会（2020年，第70页）的说法，通过法律地位获得承认似乎并不完全有效，尤其是在那些由于担心与传统企业造成不公平竞争而对社会企业实行严格负担和行政限制以及不相关的税收减免的国家。

（五）其他税收优惠

在某些情况下，社会企业可能会适用并非专门为他们设计的税收优惠。一个例子是小公司的免税。但是，如果这种免税与没有股东的特定法律形式相联系，例如基金会或协会（如荷兰的情况），则倾向于股东结构的社会企业就无法从这些税收优惠中受益。对不适用于成熟社会企业的初创企业税收优惠来说也是类似的情况。

一些社会企业可能会利用许多司法管辖区在其企业所得税（或其他税种）中包含的研发（R&D）税收优惠。然而，这种税收优惠，特别是与专利有关的税收优惠，可能并不总是促进知识共享、开放获取和开源，因此不能迎合创新的、社会化的商业模式和新来者，而是保护成熟公司的利益（和利润）。因此，这种税收优惠的要求可能不符合社会企业的社会目标。

五、社会企业的税收和资助

就像任何其他企业一样，社会企业需要资金来合作。由于社会企业的收入模式不同，未必总能采用相同的安排来获得资金。资金的类型通常与社会企业所处的阶段有关。社会企业越成熟，风险越小，可获得的定期资金就越多。一些社会企业永远不会（想要）达到那个阶段，并且将始终依赖替代资金。本节讨论三种不同类型资金的税收面向：捐赠、贷款和投资。

（一）捐赠

在初始阶段，社会企业可能无法进入资本市场或贷款市场。对于普通投资者和银行来说，这种商业模式可能风险太大。在这些情况下，公司、个人和慈善机构可以向社会企业捐赠启动资金。这些捐款也可以用作种子资金或增长融资，有助于降低初始风险，并有可能以投资和贷款的形式吸引其他资金。加尼（2021年，第537页）举了一个社会企业的例子，这些企业希望为世界上最贫穷的国家开发设备，或者正在寻求治疗仅在这些国家发现的疾病的药物。他观察到，这些公司通常使用来自捐赠或公共或私人补贴的启动资金运营，并用这些种子资金进行开发，在最好的情况下，产品开发完成后的售价，正好能够涵盖研究和生产成本，并使公司能够开始研究新产品或药物。

捐赠意味着社会企业不会直接向捐赠者提供财务回报。当然，就像任何捐赠一样，可能会有间接的好处，例如温暖的发光感、声誉的提高或满足社会或市场对企业社会责任行为的要求。

如果社会企业不具备慈善地位，个人的捐赠在大多数情况下将不符合慈善捐赠的税收减免资格。例如，由于社区利益公司无法在英国获得慈善地位，因此不能在向此类社区利益公司捐款时申请捐赠补助（Gift Aid）。

但是，如果捐赠有商业理由，例如企业社会责任（CSR）政策（包括但不限于赞助），某些司法管辖区的公司可能会将捐赠作为商业成本扣除。这是否可行取决于国家企业所得税法。

1、慈善机构并不总是被允许向社会企业捐款

并非所有司法管辖区都允许慈善机构在向社会企业捐款时保持其慈善地位。根据DAFNE/EFC的调查，比特罗瓦和苏尔马茨（Bitterová and Surmatz）观察到，一些欧洲国家明确允许慈善机构向小型绿色初创企业等营利性组织提供赠款，但其他国家不允许这种活动。从调查的概述可以看出，在一些国家，理论上是允许的，但在实践中可能很困难。

荷兰属于后一种情况。荷兰税务局可能不愿意将对营利性实体的捐赠视为慈善。由于荷兰的慈善地位要求至少90%的支出用于公共利益，这种观点可能会有问题。这很可能使社会企业无法获得资金并受助在金钱与声誉两方面立足。如果一个知名的慈善机构向一个新的社会企业捐款，那么该社会企业可能也更容易从其他市场方吸引资金。由于在特定情况下进行此类捐赠有明确的理由，荷兰慈善部门已要求荷兰财政部将给营利性实体的捐赠视为慈善，如果该捐赠是为了慈善机构的一个或多个慈善目的。目前尚不清楚财政部是否愿意满足该部门的这一期望。

（二）税收分配制度

一些国家允许纳税人将一定比例的税款分配给他们选择的组织，这种做法在有的国家取代了对慈善捐赠的税收优惠，在有的国家则是对前述税收优惠的补充。最初，这种税收分配制度是为教会引入的，但现在，它们也包括其他组织。根据欧盟委员会（2020年，第74页）的说法，这可能包括社会企业，尽管这些企业可能主要是满足慈善要求的社会企业。

税收分配制度使关于如何使用这部分税收的决策更加民主。通常，只能选择一个组织。意大利自1985年以来一直采用这一制度：最初，仅将0.8%的所得税指定给教堂（千分之八），但截至2006年，也指定了0.5%的应缴税款给非营利组织（千分之五）。一些国家，尤其是东欧国家，采用这种税收分配制度，如匈牙利、立陶宛、波兰、罗马尼亚和斯洛伐克共和国。1997年，匈牙利是第一个引入该制度的东欧国家。如果未使用指定选项，则税款归国家所有。根据 Nährlich（2013）的数据，25%的罗马尼亚纳税人（2011年）、40%的波兰纳税人（2008年）、46%的匈牙利纳税人（2007年）和54%的斯洛伐克纳税人使用分配制度。在葡萄牙，自2001年以来一直存在分配计划。纳税人可以将个人所得税的0.5%分配给教会、宗教团体或慈善机构。

根据欧盟委员会（2020年，第74页）的说法，这种对社会企业的政府补助不如其他形式的公共支持重要，但委员会认为该制度对促进社会企业数量增加的潜在影响别有趣味。

（三）投资和贷款

具有一定盈利能力的社会企业或许能够吸引投资或贷款。对于一些社会企业（取决于它们所处的阶段或它们所从事的活动）而言，不可能为与此类投资或贷款相关的高风险提供足够的补偿。例如，这反映在小额贷款的利息低于市场利率上。

正如本节其余部分将讨论的那样，一些国家采用特殊的税收计划来鼓励对社会企业的投资。

1、英国社会投资税收减免计划

一个相当独特的计划似乎是英国于2014年推出的社会投资税收减免（Social Investment Tax Relief, SITR）。政府希望使个人能够投资于难以筹集资金且因其法律结构而无法发行股票的社会企业。社会投资税收减免计划是四大风险投资计划之一，旨在通过吸引投资来帮助中小企业和社会企业发展。根据该计划，投资者可以从其所得税债务中扣除其投资新股或债务成本的30%。此外，个人可以通过将应课税收益投资于符合条件的社会投资来推迟资本利得税（Capital Gains Tax, CGT）。因此，税收优惠不是由社会企业本身获得，而是由其投资者获得。

激励措施背后的想法是，它将允许投资者同意低于与投资相关的风险的回报。新股不得为优先股，债务投资不得以任何资产为抵押，且利率不得高于合理的商业利率。贷款和股份均不得在投资后3年内偿还。

社区利益公司，具有资产锁定的社区福利协会，以及慈善机构都可以使用社会投资税收减免。实体或合格子公司必须将筹集的资金用于合格交易或准备交易。许多活动（英国境内和境外）都符合条件，但有些活动不符合条件。这些排除的原因是，由于活动的性质，社会企业可以获得定期融资，或者该活动有被税务规划师滥用的风险。另一个要求是实体试图获利。此外，该实体不得：

• 在投资前拥有超过1500万英镑的总资产 

• 在投资时拥有250名或更多全职员工 

• 由另一家公司控制 

• 在投资完成后立即拥有超过1600万英镑的总资产

在社会企业的整个生命周期内，最高投资额为150万英镑。这包括子公司、前子公司或被收购企业收到的款项。

社会投资税收减免属于通知型国家援助。当英国仍是欧盟的一部分时，该援助符合GBER国家援助或最低限度国家援助（适用最高金额的进一步限制）的条件。

社会投资税收减免的有限使用

只有少数社会企业使用社会投资税收减免计划。从2014年到2016-2017纳税年度结束，约有50家社会企业通过社会投资税收减免筹集了510万英镑的投资。在这3年中，该计划的总成本不到200万英镑。但是，该方案的使用有所增加。2018-2019年，75家社会企业通过社会投资税收减免计划获得投资，筹集了价值360万英镑的资金。据计算，自社会投资税收减免计划推出以来，已有110家社会企业通过该计划筹集1120万英镑的资金。这比引入社会投资税收减免计划时的预期要低。

弗洛伊德（Floyd）（2019）确定了社会投资税收减免计划面临的几个挑战，这些挑战可以解释为何该计划的利用度不高。这些问题包括慈善机构和社会企业缺乏意识，立法改革步伐缓慢，以及社会投资税收减免没有充分适应慈善机构和社会企业的需求。2019年，英国财政部启动了关于社会投资税收减免的意见征求。征求结果已于2021年3月公布。许多回应者认为通过社会投资税收减免进行投资是一项重要的筹资选择，尽管许多答复者报告说有中介机构协助他们（第2.8段）。大部分回应者认为，税务是支持社会企业资助的重要杠杆，但对于税务是否是最合适的杠杆，意见不一（第2.28段）。对于受企业社会方面影响较小的投资者，税收减免可以提供额外的财务激励。其他回应者不确定税务优惠会对投资者行为产生多大影响，不少受访者强调投资者对其他问题更感兴趣（第2.31段）。有回应者认为，由于大量投资者没有申请社会投资税收减免的所得税减免，政府应容许他们向社会企业“赠送”等值的减免额作为公司税减免（第2.34段）。一些回应者认为，许多投资者使用社会投资税收减免首先是被社会目的所吸引，而税收减免比主要动机更“可有可无”（第3.6段）。投资者和社会企业对社会投资税收减免的认识不足，被视为该计划接受率低的主要驱动因素。有回应者的调查发现，在168家作出回应的企业中，70%不了解社会投资税收减免是什么，97%从未尝试使用社会投资税收减免及70%打算在未来12个月内使用（第3.14段）。其他回应者认为，接受率低是由于该计划的资格标准严格（第3.16段）。

考虑到意见征求中的回应，并认识到由于Covid-19的持续影响，这对社会企业来说是一个困难时期，英国政府于2021年4月决定将社会投资税收减免再延长2年（至2023年4月），以继续支持对最需要增长资本的社会企业的投资。政府宣布将继续监测社会投资市场，并评估出最合适的支持形式以实现引入社会投资税收减免计划时欲实现的政策目标。

总而言之，英国社会投资税收减免计划的经验似乎并不能令人信服地向其他国家的投资者接受该计划。事实上，荷兰在1998年至2007年期间为电影业的私人投资者制定了这样的计划。这种税收优惠成本极高，而且没有被证明是非常有效和高效的，取而代之的是直接补贴。

2、慈善机构并不总是被允许投资于社会企业

此外，在贷款和投资方面，慈善机构必须了解向社会企业提供此类资金是否会危及其慈善地位。

比特罗瓦和苏尔马茨（2021 年，第 67 页）观察到，在欧洲，法律和税收规则不是很明确，但保值的要求使风险较高的投资更加困难。他们提到，关于是否需要为此类投资提供更有利的环境的辩论正在进行中。在2021年DAFNE/EFC基金会法律比较亮点的概述中指出，26 个欧洲国家允许（如果满足某些要求）基金会分配赠款资金以促进其公益目的，这也（可以）产生收入，例如可收回的赠款、低息贷款和股票。根据该概述，七个欧洲国家不允许这样做。该概述可能无法说明所有国家的全部情况，例如，根据该概述，这在荷兰是允许的，从纯粹的民法角度来看，这可能是正确的，但对于慈善地位（这是一种税收地位而不是民法地位），这目前并不明确。对于瑞典和列支敦士登来说，这在概述中得到了明确说明，其中说，不确定这些投资是否能使基金会保持其税收特权。

在美国，旨在产生社会和经济回报的与任务相关的投资（Mission-related Investments, MRI，也称为影响力投资）不被视为慈善活动，也不符合慈善分配的条件。

3、项目相关投资

在美国，所谓的项目相关投资（Programme-related Investments, PRIs）在税收立法中被视为慈善支出。项目相关投资被定义为以下投资：

• 主要目的是实现基金会的一项或多项免税目的；

• 产生收入或财产增值不是重要目的，并且；

• 影响立法或代表候选人参加政治运动不是目的。

根据美国税法，此类项目相关投资计入美国基金会每年需要支付的资产的5%。如果公共利益实体的接受者是促进慈善事业免税目的的工具，则他们不必属于慈善类别。例如，低利润有限责任公司的法律结构旨在为基金会提供一个商业实体，他们可以在不损害其慈善地位的情况下安全地向基金会提供项目相关投资。美国国税局的指南提到了项目相关投资的各种例子，包括向有需要的学生提供低息或无息贷款，对非营利性低收入住房项目的高风险投资，以及对低收入地区企业的投资。

在英国，项目相关投资也被认可用于慈善目的。促进慈善目标的项目相关投资被考虑用于英国支出要求。

在荷兰，荷兰税务局以与其他投资相同的方式看待项目相关投资。因此，大规模参与项目相关投资的慈善机构可能会面临荷兰对慈善机构的反囤积要求，并失去其慈善地位。2020年，政府宣布将与慈善界合作，发布不违反反囤积要求的项目相关投资指南。这一承诺尚未兑现；有消息称，这是由于财政部人员短缺造成的。这表明这种变化对荷兰政府来说并不具有高度优先权。

六、社会企业的增值税问题

除企业所得税外，增值税的起点不是实体的法律形式，而是交易。要适用增值税，必须有产品或服务的供应作为对价。仅免费提供服务（例如免费咨询）的社会企业不属于增值税范围。

此外，如果只收到自愿捐款，则没有可供考虑的供应。之所以如此，首先是因为与捐赠者没有法律协议，其次是因为服务和付款之间没有必要的联系。因此，此类活动也不在增值税的范围内。

增值税指令将“应纳税人”定义为在任何地方独立开展任何经济活动的任何人（包括法人实体），无论该活动的目的或结果如何。在这方面，“经济活动”的范围很广，是一个客观的术语，因为考虑的是该活动本身，而不考虑其目的或结果。不以营利为目的或追求社会目的活动与此无关。因此，以一定比例提供产品或服务的社会企业一般将被视为增值税的应纳税人。

（一）增值税免除

作为纳税人并不一定意味着必须对（所有）交易缴纳增值税。增值税指令包括对某些符合公共利益的活动的豁免。这些包括医院和医疗护理；人体器官、血液和乳汁的供应；提供与福利和社会保障工作以及保护儿童和青少年密切相关的服务和产品；教育；非营利组织以政治、工会、宗教、爱国、哲学、慈善或公民性质为目的，为会员的共同利益而向其成员提供，以换取认购，惟该豁免不大可能造成扭曲竞争；非营利组织向参与体育运动或体育教育的人士提供某些与体育运动或体育教育密切相关的服务；提供某些文化服务；以及与之密切相关的货物供应。

部分豁免可能需满足一些条件，例如：禁止有系统地以赚取利润为目标并分配仍然产生的任何利润；志愿者管理；批准价格或低于商业价格的价格；免税不大可能造成扭曲竞争以不利于应缴纳增值税的商业企业。

此外，许多国家对年应税（例如非免税或增值税之外）营业额不超过给定门槛的人（即所谓的小企业）实行免税。此阈值因国家/地区而异。自2025年1月1日起，门槛不得高于8.5万欧元。欧盟成员国可以免除这些小企业的某些行政义务。因此，营业额低于门槛的社会企业可以从这一豁免中受益。

（二）进项增值税额不可退税问题

只要应纳税人使用产品和服务进行征税交易，他有权就其他应纳税人提供给他的供应品扣除增值税。因此，在增值税范围内的社会企业可以收回其投入品所支付的增值税，只要其供应品不适用豁免。

对于不属于应纳税人、因此超出征税范围的社会企业，增值税是无法收回的成本。这同样适用于从事豁免活动或对小企业适用豁免的社会企业。对于社会企业来说，这种劣势可能不会超过不必遵守增值税行政要求的好处，因为社会企业收取的进项税额相对较少。

对于在供应和服务（包括房地产和设备投资）方面产生大量成本的社会企业来说，能够扣除进项增值税可能具有重要意义。在这种情况下，为小企业提供豁免服务或供应或利用豁免是有害的。

欧洲慈善机构增值税委员会（The European Charities’ Committee on Value-Added Tax, ECCVAT）估计，欧盟慈善机构每年损失约60亿欧元的不可收回的增值税。对于英国来说，据计算，不可收回的增值税每年给慈善机构造成18亿英镑的损失。据推测，大量的销项增值税被慈善机构吸收，而不是向其“客户”收取，因此给慈善机构带来了负担。同样的问题也适用于适用豁免或超出范围的更广泛的社会企业群体。

进项增值税无法收回的问题可能会诱使社会企业要求收费，即使它们更愿意免费提供这些费用。因此，增值税对社会企业的经济决策产生了负面影响。2020年，经合组织得出结论，慈善实体增值税优惠的扭曲通常源于适用于这些实体产出的增值税豁免，这可能导致竞争优势或劣势。总而言之，在某些情况下，豁免会扭曲经济决策和竞争，从而造成经济效率低下和无谓的损失。

（三）降低增值税税率

降低增值税税率没有免税的缺点，因为它不限制进项增值税的扣除。这种降低的税率可能使社会企业受益。例如，在瑞典，对某些维修实行降低的增值税税率，以刺激货物的再利用。这是瑞典政府可持续消费战略的一部分。这种降低的税率并不特别适用于社会企业，因为每个提供此类服务的纳税人都从中受益。意大利是个例外，对某些社会合作社征收5%的增值税。

（四）备选方案

免税和降低增值税税率并不是刺激某些经济活动的最有效方式。经合组织在2020年观察到，增值税豁免、降低税率和零税率可能会造成不公平竞争，特别是如果税收优惠仅适用于慈善组织，并且慈善实体提供的免增值税产品或服务也由对其销售征收增值税的企业提供。这些企业可能包括不符合非营利要求的社会企业。根据经合组织的说法，不公平竞争是包括加拿大和爱尔兰在内的一些国家不对慈善实体提供的某些产品和服务免征增值税的原因。比利时、智利、哥伦比亚、爱沙尼亚、印度尼西亚、意大利和斯洛伐克共和国对慈善实体没有增值税优惠待遇，并适用标准增值税规则。

不能抵扣进项增值税的问题，在增值税的框架内是难以解决的。在增值税制度之外，可以通过给予直接补贴找到更有效的解决方案。显然，直接补贴也会产生预算和竞争影响，但这些都不是增值税制度中的解决方案。与增值税优惠相比，政府可以更好地瞄准直接补贴，从而减少溢出效应。可以建立严格的定性标准来决定实体是否有资格获得直接补贴。

2011年，欧盟委员会特别提到，成员国可以在增值税制度之外引入有针对性的补偿机制，以减轻收购非营利组织的增值税成本。委员会呼吁成员国利用现有方案，减轻非营利组织的增值税负担。

一些国家已经应用了这种解决方案。例如，当英国的公共博物馆和画廊不能再对其永久藏品收取入场费时，他们就无法再（完全）收回增值税。为了弥补博物馆的这一劣势，英国为符合严格标准并被列入《2001年增值税（博物馆和画廊退税）令》（SI 2001/2879）的博物馆和画廊推出了一项特殊的增值税退税计划。符合条件的博物馆可以退还与免费入场权相关的增值税。该计划不构成一般增值税制度的一部分，但英国增值税立法中的某些规则适用于它。

七、结论

由于社会企业在活动和范围上差异很大，政府对给予所有社会企业免征企业所得税犹豫不决是可以理解的。一些社会企业可能会从这种豁免中受益，例如，如果它们符合成为慈善机构的要求。在对社会企业有特定法律形式的司法管辖区，这种法律形式往往被排除在慈善地位之外。这背后的原因可能是在社会企业和从事类似活动的常规营利性实体之间保持公平的竞争环境，并确保公平竞争。

特别是在为社会企业提供资金方面，税收立法可能会产生抑制作用。捐赠和慈善开支的规则往往不适合社会企业。一些政府认识到了这一点，而另一些政府仍在为这些混合和现代形式的慈善事业而苦苦挣扎。笔者同意杜兰德等人（2021年，第564页）的观点，即组织内有利可图的经济活动的优势应不可避免地暗示其营利性动机，因此它与公共利益不相容，这在很大程度上是错误的。

对于社会企业的增值税问题，只能在增值税框架之外以直接补贴的形式找到解决方案。

总而言之，就目前而言，社会企业与税收之间的关系仍然可以被描述为相居异处，在一些司法管辖区离得更远，在另一些司法管辖区离得更近。后者对社会企业部门更有利。

文章来源：Peter, Henry, Vargas Vasserot, Carlos and Alcalde Silva, Jaime. The International Handbook of Social Enterprise Law: Benefit Corporations and Other Purpose-Driven Companies. Springer Nature, 2023: 77-100.

翻译：黄琦宇

申明：本译文旨在促进科学研究，仅供学术交流