最高法院判例：约定税费由一方承担时，相对方能否预留税款？（明思案例）
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交易各方约定税费由一方承担，即俗称的“包税条款”，相对方支付相应款项时能否预留税款？最高法院在（2011）民二终字第105号案中完全采纳了明思税商律师团队的代理观点：包税条款在未违反《合同法》第五十二条规定及税收征管相关规定的情形下应认定有效，但约定的预留税款如未实际发生，则预留税款的主张不应得到支持。
一、存在争议
“包税”及预留税款的约定，在理论界、司法实务中存在两种观点。
第一种观点认为，税收相关规定虽对于税种、税率、税额、纳税义务人等课税要素皆有强制性规定，但上述约定并不改变纳税人等课税要素，仅改变负税人，未违反法律强制性规定，在包税条款有效的情形下，预留税款亦属意思自治，当属有效。
另一种观点认为，我国税收征管法律法规对税费负担已有明确规定，该约定实际上涉嫌规避税收征管相关规定，且税费未实际产生的情形下，税费金额难以确定，对其效力一般不作认定，预留税款的请求可在实际发生后另诉主张。
二、典型案例
最高人民法院（2011）民二终字第105号案——北京诚通嘉业投资管理有限公司、香港禾盛财务投资有限公司、广州市万正投资有限公司与颐和地产集团有限公司、广州颐和集团有限公司股权转让纠纷案。
（一）2007年8月16日，转让方诚通公司、禾盛公司、万正公司与受让方颐和集团公司就东湛公司100%股权（含其100%股权对应的所有权益及位于广州花都炭步镇1020亩土地及其开发经营权益）转让签订《股权转让意向书》。东湛公司名下位于广州花都炭步镇的1020亩土地中609亩已取得合法的土地使用权，剩余411亩已与炭步镇政府签署《代理征地补偿合同》。
（二）各方约定，颐和集团公司应在东湛公司获取411亩土地使用权（与政府签订土地使用权出让合同）后的5个工作日内将剩余的股权转让款6000万元在扣除该411亩土地的土地出让金及相关税费（包括征地补偿费、耕地占用税、土地开发综合配套费、契税、印花税等）后的余额一次性支付给诚通公司，诚通公司同步提供相应额度的有效合法发票。
（三）在合同履行过程中，双方因发票的交付、股权转让款支付、411亩土地使用权过户等问题产生纠纷。诚通公司于2009年2月26日向广东省高级人民法院提起诉讼诉，要求颐和集团公司依约付款等。同年4月23日，颐和集团公司反诉，要求诚通公司向颐各集团支付各项税费等合计1299.647795万元。
三、裁判要旨
最高人民法院：就颐和集团公司要求诚通公司向其支付各项税费等合计1299.647795万元的诉请，原审判决驳回了其该项请求。二审中，颐和集团公司主张其代诚通公司垫付的款项主要包括向炭步镇政府支付411亩土地补偿款4044518.71元、为诚通公司员工报销费用114606.87元、发票保证金4260759.11元、预留所得税款2355815元等。根据《框架合同》相关约定，颐和集团公司应在东湛公司获取411亩土地使用权后的5个工作日内将剩余的股权转让款6000万元在扣除该411亩土地的土地出让金及相关税费（包括征地补偿费、耕地占用税、土地开发综合配套费、契税、印花税等）后的余额一次性支付给诚通公司。
依据上述约定，颐和集团公司所主张的其为办理411亩土地的相关手续而垫付的款项，如411亩土地补偿款、税费等，应当在东湛公司取得411亩土地使用权后双方再进行抵扣结清。鉴于目前该案合同尚处于履行阶段，东湛公司仍未取得411亩土地的使用权，故颐和集团公司主张其在该案争议款项中抵扣其为办理411亩土地的相关手续而垫付的资金依据不足，最高法院不予支持。
四、明思评析
明思税商律师团队认为，诉争411亩土地使用权并未实际变更至项目公司名下，相关税费并未实际产生，股权受让方颐和集团公司要求股权转让方支付代垫税费款项，实质是预留税费的请求。最高法院认为合同尚在履行阶段，其虽并未评价该约定之效力，但认为双方可在合同履行后自行抵扣结清，即在本案中对其主张不予支持，合同履行后，税费承担的约定双方可自愿履行。
从最高法院的态度上看，其未否定“包税条款”效力，在同类案例中，甚至倾向于承认“包税条款”效力，如（2007）民一终字第62号案（《最高人民法院公报》2008年第3期公报案例），其认为税款转嫁约定不违反税法关于税种、税率、税额、纳税义务人方面的强制性规定，相关约定合法有效。上述案例虽非指导性案例，在其他个案中，其并非强制参照适用，但司法实务中确实存在越来越多法院采纳上述观点并据以裁判。
至于合同仍未履行完毕的情况下，约定一方承担税费并由相对方预留税款的主张，法院普遍未予支持。明思税商律师团队认为，除非有规范性文件明文规定，否则预留税款不具备正当性，现分析探讨如下：
第一，从税收法定原则分析，预留税款于法无据。就公法层面而言，合同未履行，则未发生应税行为、应税所得，无应税行为、应税所得则无课税。合同中约定预留税款，并非基于实际发生的应税行为、应税所得而确定，即相当于从私法上预设应税所得（包括税率、税基等）等课税要素，既无事实依据，亦不符合税收法定原则。然而，我国税收法律法规中是否有预留税款的例外规定？有，即跨境融资中来源地国对来源地的利息预提税等。
第二，从税法责任分配上分析，“包税条款”（此处指改变实际负税主体的情形）中预留税款并不公平。税法的价值目标之一是实现课税公平，在合同中约定预留税款，往往并非出于交易双方自愿协商的结果，而是出于特定交易领域中交易主体博弈的惯例安排，地位弱势一方往往需要承担非法定税费，“包税条款”导致“有所得而不纳税”“无所得却纳税”或“增值多少纳税”“增值少多纳税”，显属不公，亦不正当。因此，在此类合同基础上，进一步支持预留税款的主张更显不公。
综上所述，未改变纳税主体的“包税条款”，无论其是否改变实际负税主体，只要合同未实际履行完毕，预留税款的主张皆不具备正当性，不应得到支持。
判例延伸
最高人民法院（2014）民一终字第9号案：合同约定由一方承担的税费虽已实际发生，但合同仍在履行期间、清结条件未成就的情形下，就抵扣税费的主张不予支持，但各方可在将来履行完毕后另行计算扣除。
2007年4月15日，北京明宇公司、天择共一公司作为股权转让方、青岛德辉公司作为股权受让方，签订《股权转让协议书》约定：转让方分别将其持有的青岛明宇公司60%、40%的股权转让给青岛德辉公司及其指定第三方。
其中，青岛明宇公司是海泊河16#地块与17#地块的（下称“诉争宗地”）受让主体，约定土地面积为13500平方米、建筑面积为67500平方米。合同标的额总价款按该项目地上规划总建筑面积2650元/㎡计算，暂定为17880万元。如规划主管部门最终批准的地上实际总建筑面积不足67500平方米，则转让方与受让方均同意按最终批准的地上实际总建筑面积为准相应调整计算标的款总额。如规划主管部门最终批准的地上总建筑面积高于67500平方米，按约定固定单价计算的超出67500平方米部分的面积标的款，在扣除受让方（或青岛明宇公司）向土地主管部门补缴的土地出让金和契税之后，转让方和受让方按照5：5的比例进行收益分成。
各方同时约定，青岛明宇公司取得《国有土地使用证》时所应缴纳的契税等全部税费均由转让方承担。规划主管部门最终批准的地上实际总建筑面积为75578.99平方米。青岛德辉公司基于上述约定，依法缴纳了土地出让金和契税。
后各方因补缴相关土地出让金及缴纳契税等问题产生争议。受让方青岛德辉公司诉称上述税费应从其应付款项中予以扣除。
最高法院：双方已约定，如规划主管部门最终批准的地上总建筑面积高于67500平方米，则按照协议约定的固定单价计算超出67500平方米部分的面积标的款，在扣除补缴的土地出让金和契税之后，转让方和受让方按照5：5的比例进行收益分成。经审理查明，在涉案项目地上建筑总面积为75578.99平方米，超过双方《股权转让协议书》约定面积的情形下，一审判决从简化案件处理的角度出发，将青岛明宇公司依据《土地出让合同》及《变更协议》所缴纳的土地出让金及契税视为系因讼争地块提高容积率、增加地上建筑面积等超出67500平方米部分所应补缴的土地出让金及契税，并释明该部分款税可在将来各方进行收益分成时再行计算扣除的处理，具有合同依据，亦为当事人预留了另诉途径，应予维持。
关于明思
明思律师事务所于2002年8月1日正式成立并开始执业。从创立至今，先后入选多家行政机关及知名企业的专业服务机构库，获得了多项专业法律服务资质/资格，并获广东省律协授予“2012——2016年度广东省优秀律师事务所”称号。
本所律师现担任中共广州市委2018年1月1日至2020年12月31日期内法律顾问，还担任广东省人大常委会及广州市人大常委会立法咨询专家，上述履职充分体现了明思律师在相关法律服务领域精湛的专业能力，也体现相关部门对明思律师的充分认可。
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